Danıştay 4. Daire 2016/20966 Esas 2021/3619 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/20966
Karar No : 2021/3619

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden ikmalen tarh edilen 2012/4 dönemi tekerrür uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; uyuşmazlığın çözümünün, geçici ilmühaberler üzerinden yapılan iştirak hisseleri devrinin 3065 sayılı Kanunun 17/4(g) maddesi kapsamındaki hisse senedi teslimine dair istisnadan yararlanıp yararlanılamayağına ilişkin olduğu, ilgili mevzuat hükümleri değerlendirildiğinde, geçici ilmühaberin niteliği gereği şirketler için hisse senedi çıkarılıncaya kadar hisse senedinin yerine kullanılmak üzere çıkarılan ve sahiplerine hisse senetlerinin haklarını sağlayan bir kıymetli evrak olduğu, yani hisse senedi ve geçici ilmühaberin birbirinden ayrı ve fakat birbirini tamamlayıcı ve aynı hakları sağlayıcı belgeler oldukları, bu nedenle de iki belgenin devir ve tesliminin vergiyi doğuran olay niteliğinde olup olmadığının da aynı usulle değerlendirilmesi gerektiğinin anlaşıldığı, dolayısıyla geçici ilmühaberlerle ... Kimya Sanayi AŞ iştirak hisselerinin, satılarak devredilmesinin de 3065 sayılı Kanun'un 17/4(g) maddesi kapsamında hisse senetlerinin teslimine dair istisna kapsamında yapılmış bir işlem olduğunun kabul edilmesi gerekirken, ancak arizi yapılan hisse senedi teslimlerinin katma değer vergisinden istisna tutulabileceği ve bahse konu işlemin istisna koşullarını taşımadığı gerekçesiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, uyuşmazlığa konu hisselerin, hisse senedi değil, iştirak hissesi olduğu, davacı şirket temsilcisinin inceleme sırasındaki ifadesinin de bu durumu desteklediği, yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 28/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak ikmalen tarh edilen 2012/4 dönemi katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idare tarafından temyiz başvurusunda bulunulmuştur.
Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.
Hukuk devletinin temel unsurlarından biri belirlilik ilkesidir. Anayasa Mahkemesinin yerleşik kararlarına göre anılan ilke, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olmasını gerektirmektedir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasal düzenlemeden belirli bir kesinlik içinde hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini verdiğini bilmesini zorunlu kılmaktadır.
Anayasa Mahkemesi birçok kararında belirlilik ilkesinin yalnızca yasal belirliliği değil daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade ettiğini, yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliklere ilişkin gereklilikleri karşılaması koşuluyla mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirliliğin sağlanabileceği, asıl olanın muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığı olduğu vurgulanmıştır (AYM., 31/3/2021 tarih ve E.2018/112, K.2021/24, §§ 40-41).
Vergilemede belirlilik ilkesi ise, vergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belirli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Buna göre matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi, verginin tarh ve tahsiline yetkili idare ile muafiyet ve istisna hükümleri gibi vergi ve benzeri diğer kamu alacaklarının esaslı unsurlarına ilişkin düzenlemeler makul bir düzeyde öngörülebilir nitelikte olmalıdır (AYM., 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78, §13).
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM., 15.7.2004 tarih ve E.2003/33, K.2004/101,).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM., 30.12.2015 tarih ve E.2014/183, K.2015/122).
Vergilendirmede genel kural, yasayla belirlenmiş konu ve kişilerden vergi alınmasıdır. Yasakoyucu, kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu (istisna), kimi durumlarda da kişileri(muaflık) vergi dışında tutabileceği gibi, verginin tümünden ya da bir bölümünden vazgeçebilir. Bu hususların da yasayla belirlenmiş olması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesi muaflık, indirim ve istisnanın da vergide, yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi unsurlar ölçüsünde büyük önem taşıdığını ve yasayla düzenlenmesi gerektiğini kararlarında vurgılamıştır.
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. “Vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYM., 7.11.1989 tarih ve E.1989/6, K.1989/42,) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir... Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYM., 17/11/2011 tarih, E.2010/11, K.2011/153).
Bakılmakta olan davada, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda; davacının 31/05/2007 tarihinden itibaren kayıtlarına aldığı ... Kimya Sanayi A.Ş. iştirak hisselerini, 19/04/2012 tarihinde 14.192.369,66 TL kayıtlı değeri mevcut iken, 30/04/2012 tarihinde toplam 3.826.925,86 TL bedelle sattığı, söz konusu zarar ile ilgili olarak 2012 yılında menkul kıymet satış zararları hesabına 10.365.403,80 TL kayıt yapılarak gelir tablosunda gösterildiği, ancak Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca katma değer vergisi hesaplamadığı, söz konusu madde kapsamında sadece arizi olarak yapılan hisse senedi teslimlerinin katma değer vergisinden istisna tutulabileceği, bu kapsamda geçici ilmühaberin hisse senedi olmadığı, iştirak hisselerinin teslimi mahiyetinde olduğu, dolayısıyla anılan madde kapsamında bulunmayan geçici ilmühabere bağlanmış hisse senetleri için toplam satış bedeli 3.826.925,86 TL üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve bu suretle haksız iade alınan verginin ikmalen tarh edilmesi gerektiği sonucuna varılması üzerine cezalı tarhiyat yapılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (KDVK) 17/4-g maddesinde, hisse senedi tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu kurala bağlanmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için, hisse senetleri teslimleri için öngörülen 3065 sayılı Kanun'un 17/4-g maddesindeki kuralın, ilmühabere bağlanmış hisse senetleri için de öngörülüp öngörülmediğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Kuralda, hisse senetlerinin teslimleri istisna kapsamına alınmış; ayrıca ve açıkça ilmühaberler için bu istisna öngörülmemiştir. İstisna, yasa koyucunun koyduğu kuralda zikredilmeyen, ilmühaberler için de geçerli midir? Teslimi katma değer vergisinden istisna edilen “hisse senedi” ve teslimi istisna kapsamında görülmesi gerektiği ileri sürülen “ilmühaber” kavramları hakkında KDVK’da düzenlemeye/tanıma yer verilmemiştir. Hisse senedi ve hisse senedi bastırılıncaya kadar geçerli olan ve hisse senetlerinin yerini tutmak üzere çıkarılan ilmühaberler, Ticaret Kanunu’nun ilgili maddelerinde kurala bağlanmış, anlam ve kapsamı belirlenmiş; açıklığa kavuşturulmuştur. İstisna kapsamına kuralda zikredilmeyen ilmühaberlerin girip girmediği konusunda tereddüt oluşmuş olmakla birlikte, bu alanda belirlilik, hem yargı içtihatları hem de idarenin genel düzenleyici işlemi (tebliğ) ve diğer mukteza, özelge, sirküler adı altında kimi görüşlerle sağlanmıştır. Yani, bu alandaki hukuki belirlilik yönünden bir sorun kalmamıştır. Özetle; istisna kuralında, hisse senedi ve ilmühaber ayrımı yapılmamış ise de yasakoyucu burada ilmühaberlerin niteliğini, özelliğini, dikkate alarak bu teslimleri ayrıca düzenlememiştir. Bu durumda, hisse senetlerinin teslimindeki istisna, ilmühaberler hakkında da uygulanır. Mahkeme kararı da bu yöndedir. Ancak, burada, yargı kararlarıyla ve idarenin düzenleyici işlemi ve (kimi farklılıklar olmakla birlikte) muhtelif tarihli görüşleriyle hukuki belirlilik sağlanmışken, hukuk devleti olmanın bir gereği olarak hukuka bağlı idarenin, buna uyması, her şeyden önce tutarlı olarak hareket etmesi, aynı ve benzer durumdaki kişiler yönünden, meşru amacı ortaya konulmadan farklı, ayrımcı, uygulama yapmaması anayasal bir yükümlülüktür. Temyiz isteminin bu ek gerekçe ile reddi gerektiği görüşündeyim.