Danıştay 4. Daire 2019/9607 Esas 2021/2315 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/9607
Karar No : 2021/2315

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Petrol Turizm Hayvancılık Yemek Mühendislik İnşaat Madencilik Taşımacılık Müşavirlik Danışmanlık Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle 2016/1,2,4,6,7,9,10,11,12 dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Mahkemelerinin 27/02/2019 tarihli ara kararı ile davalı idareden, davacı şirket temsilcisine ikinci kez gönderilen tebligata ilişkin olarak 08/08/2018 tarihinde kapıya yapıştırıldığı belirtilen ve tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabilceği şerhini içeren tebligat pusulasının gönderilmesinin istenildiği, ancak, söz konusu tebligat pusulasının dosyaya sunulmadığı, ayrıca, davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, … tarih ve … sayılı yazı ile davacı şirket hakkında yoklama yapılması ve yoklama sonucuna göre gereğinin yapılmasının istenildiği, buna istinaden … tarih ve … kodlu yoklama fişinin düzenlendiği hususlarına yer verildiği, dosyada mevcut söz konusu 31/08/2018 tarihli e-yoklama fişi incelendiğinde ise, görev türünün re'sen terk (işyeri nezdinde) olduğu, yoklama istemine konu "… Mah. … Cad. No:…/… Yenimahalle/ANKARA" adresinde yapılan yoklamada adres eksikliği nedeniyle davacı şirketin bulunamadığı, … Mah. … Caddesinde … numaranın bulunmadığı çift numaranın 20'de, tek numaranın ise 17'de bittiği tespitlerinin yer aldığı, olayda, 213 sayılı Yasa'nın, 01/01/2018 tarihinden itibaren yapılacak tebligatlarda uyulması gereken usulü düzenleyen 102/5. maddesi uyarınca defter ve belgelerinin incelemeye ibrazına dair yazının tebliği için kanuni temsilcinin adres kayıt sistemindeki yerleşim yeri adresine tebligat çıkarılmış ise de, şirketin bilinen adresine çıkartılan tebligatın adres yetersiz olduğundan iade edildiği ve daha sonra yapılan yoklamada da bu adres eksikliğinin idarece tespit edildiği, buna rağmen davacı şirketin adresine yönelik hiçbir adres araştırması yapılmadan adresinde tebligat yapılamadığından bahisle defter ve belge isteme yazısının kanuni temsilcinin adres kayıt sistemindeki adresine tebliğe çıkartıldığı, bunun yanı sıra, kanuni temsilcisinin adres kayıt sistemindeki adresine ikinci defa çıkartılan tebliğe ilişkin olarak tebligat pusulasının kapıya yapıştırıldığına ilişkin 485 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan tebligat pusulasının da davalı idarece dosyaya sunulamadığı anlaşıldığından, söz konusu tebliğin usule uygun olarak yapılmadığı dolayısıyla usulsüz olduğu, bu durumda, davacının 2016 yılı yasal defter ve belgelerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği anlaşılmakla, defter ve belge ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle uyuşmazlık konusu tüm dönem katma değer vergisi indirimleri reddedilerek tarh edilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı, diğer taraftan, dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı olan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporununda, davacı şirket temsilcisine ikinci kez çıkartılan tebligatta pusulanın kapıya yapıştırıldığı 08/08/2018 tarihinden itibaren 15 gün geçtiği halde yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediği belirtilmiş ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ Evrakının Teslimi" başlıklı değişen 102. maddesinde, pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması halinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağının düzenlendiği, buna göre tebliğ evrakının tebliğ tarihinin 23/08/2018 tarihi olduğu, söz konusu vergi inceleme raporunun, anılan defter ve belge isteme yazısının tebliğ edildiği tarih olan 23/08/2018 tarihinden itibaren 15 günlük süre içerisinde 07/09/2018 tarihine kadar defter ve belgelerin ibraz edilmesi beklenilmeden 05/09/2018 tarihinde düzenlendiği anlaşıldığından, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde bu yönüyle de hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacının sahte faturalara konu katma değer vergilerini indirim konusu yaptığının tespit edildiği, defter ve belge ibrazına ilişkin yazının usulüne uygun şekilde tebliğine rağmen ibraz edilmediği, söz konusu tebliğe ilişkin evrakın dosyaya sunulduğu, dava konusu cezalı tarihyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da esas alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilerek, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da dikkate alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilerek, davalı idareye gönderilip oradan gelecek rapora göre yeniden inceleme yapılması gerekmekle beraber, defter ve belgelerin Vergi Mahkemesi tarafından mı yoksa Vergi Dava Dairesi tarafından mı inceleneceği hususunda yasal bir açıklık bulunmamaktadır.
Yeniden başlamak anlamına gelen istinaf, kelime anlamıyla mahkemenin vermiş olduğu kararı kabul etmeyerek bir üst mahkemeye götürmek olarak tanımlanmakta olup, Lugat-ı Osmanî adlı eserde bir davaya yeniden bakma anlamında kullanılmıştır.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, hukuka uygun bulmaması halinde ise ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği düzenlenmiştir. Aynı maddenin 5. fıkrasında; "Bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. Bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararları kesindir" hükmü yer almaktadır.
Bu bakımdan, Kanun'un 45. maddesi uyarınca istinaf merci'i, kural olarak; incelemeyi evrak üzerinde yapacak, varsa maddi yanlışlıkları düzelterek, gerekirse maddi olaylara ilişkin bilgilere yönelik gerekli inceleme ve araştırmayı yaparak işin esası hakkında karar verecektir. Yasa koyucu, istinaf merci'i tarafından istinaf incelemesi sonucunda işin esası hakkında karar verilmeyerek verilecek kaldırma kararı sonrasında dosyanın mahkemesine gönderileceği iki durum öngörmüş, bu durumları görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından karar verilmiş olması ya da ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan başvuruların haklı bulunması ile sınırlı tutmuştur.
Buna göre; bir kısım usul kurallarına aykırı verilen kararlara ilişkin istinaf başvurularının incelenmesinde açık kurallara yer verilirken; "ilk derece mahkemesince defter ve belgeler istenilip Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında belirtilen inceleme yapılmaksızın esastan karar verilen dosyalar" bakımdan "yasal boşluk" bulunduğu görülmektedir. Genel olarak usul hukuku ve yargılama hukuku dallarında kanun boşluklarının genişletici yorum ve kıyasa başvurulmak suretiyle doldurulabileceği, bazı sınırlı istisnalar dışında kabul edilmiştir. Bu kabul sadece medeni yargılama hukukunu kapsamamakta, ceza yargılaması ve vergi yargılaması hukukunda da geçerli olmaktadır. Maddi ceza hukuku ve vergi hukukunda hukuki güvenlik ve yasallık ilkelerine aykırılığı dolayısıyla uygulanmayan genişletici yorum ve kıyas yöntemlerinin, usul hukuku ile yargılama hukukunun bütün dallarında uygulanabilirliği konusunda doktrin ve yargısal içtihatlarda mutabakat bulunmaktadır.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353/1-a bendinde, ön inceleme sonunda dosyada eksiklik bulunmadığı anlaşılırsa; hangi durumlarda bölge adliye mahkemesinin, esası incelemeden kararın kaldırılmasına ve davanın yeniden görülmesi için dosyanın kararı veren mahkemeye veya kendi yargı çevresinde uygun göreceği başka bir yer mahkemesine ya da görevli ve yetkili mahkemeye gönderilmesine duruşma yapmadan kesin olarak karar vereceği düzenlenmiş olup 6. alt bendinde (Değişik: 22/07/2020-7251/35 md.) mahkemece, uyuşmazlığın çözümünde etkili olabilecek ölçüde önemli delillerin toplanmamış veya değerlendirilmemiş olması ya da talebin önemli bir kısmı hakkında karar verilmemiş olması hali sayılmıştır.
Söz konusu düzenleme ile kanun koyucu ilk derece mahkemelerinin bir delili hiç toplamaması ve delil toplanmış olsa bile bu delillerle ilgili hiçbir değerlendirme yapılmamasını, bir başka deyişle işin doğrudan Bölge Adliye Mahkemesine havale edilmesini, davanın taraflarının ilk derecede yargılanma hakkının elinden alınmasını istememiş, bu durumun önüne geçmek istemiştir. Genel olarak istinaf kanun yolunun ruhuna uygun olanı da delillerin öncelikle ilk derece mahkemelerinde toplanıp değerlendirilmesi ve bundan sonra başvuru olursa Bölge Adliye Mahkemesi tarafından bir değerlendirme yapılmasıdır.
Hukuk sistemimizde olması gereken ilk derece mahkemesi tarafından delillerin toplanıp değerlendirilmesi ve bu yargılamanın yanlış olduğunu tarafların ileri sürdüğü hususlarda istinaf mahkemesinin inceleme yaparak karar vermesidir. İstinaf mahkemelerinin hem denetim hem de maddi vakıa incelemesi yapan mahkemeler olarak kurulmuş olması, denetim sonucu eksik bulduğu tahkikat işlemini tamamlayarak yargının gecikmeden bir karar verme amacını sağlamaya yöneliktir. Yoksa kanun koyucunun amacı ilk derece mahkemelerinin yapması gereken tahkikat işlemlerini istinaf mahkemesinin yapmasını sağlamak değildir. Aksini kabul eden yorum ilk derece mahkemelerinin tahkikatı özensiz yapması sonucunu doğuracaktır. Makul bir düşünce tarzı içerisinde ilk derece mahkemelerinin önüne gelen bir uyuşmazlıkta ileri sürülen delillerin hiç toplanmaması veya hiç değerlendirilmemiş olması düşünülemez.
Örneğin; dava konusu edilen istemlerin tamamı hakkında değerlendirme yapılmayarak eksik hüküm kurulması, dava konusunun yanlış nitelendirilmesi, dosyanın usulüne uygun olarak tekemmül ettirilmeden karar verilmesi, dosyanın yanlış hasımla tekemmül ettirilmesi, heyetle karar verilmesi gerekirken tek hakimle karar verilmesi, görüşme tutanağının ve kararın aynı heyet tarafından imzalanmaması, vergi inceleme raporu veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde mükelleflere tebliğ edilmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yönünde verilen bir karar olması durumlarında ilk derece mahkemesince verilmiş temyizen incelenebilir nitelikte bir karar bulunmayacaktır.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesi hükümlerine göre de; ilk derece yargı yerlerince verilen kararın, bölge idare mahkemelerince incelenebilmesi için mahkemece, uyuşmazlığın konusuna ve maddi olayın özelliğine göre inceleme yapılmak suretiyle dava konusu edilen işlemin hukuka uygunluğunun denetlenmesi ve konuya ilişkin net yaklaşımını açıklayan, denetlenebilir bir hükmün kurulmuş olması gerekmektedir.
Aksi durum ilk derece mahkemesince herhangi bir yargılama yapılmadan istinaf mahkemesince ilk yargılamanın yapılması, temyiz sınırının altında kalan davalarda da ilk ve son derece yargılama yapılması sonucunu doğurur ki bu da ilk derece mahkemesinin hata yapabileceği yanlış ve eksik karar verebileceği düşüncesiyle ortaya çıkan kanun yolu incelemesinin olmaması demektir.
Her ne kadar, 2577 sayılı Kanun'un yukarıda anılan düzenlemesi uyarınca, dava dosyasının ilk derece mahkemesine gönderilebilmesi bir kısım usule ilişkin kararlarla sınırlanmış gibi görünmekte ise de, mahkemece verilen karar, anılan maddede sayılan usul kararlarına ilişkin olmasa dahi, defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılmak suretiyle esasa yönelik bir yargılama yapılıp hüküm oluşturulmaması nedeniyle mevcut kademeli yargılama sürecinde verilecek olan kararların gerekçelerine uygun istinaf sebepleri ile tarafların kanun yollarına başvurma haklarını kısıtlamamak bakımından, mahkemece, davanın konusuna uygun olarak gerekçeli bir karar verilmesinden sonra kanun yolu sürecinin başlatılması, tarafların "adil yargılanma hakkının" korunması açısından önemlidir. Hukuk devletinin çağdaş standartları, (temyiz incelemesi hesaba katılmazsa) tarafların en az iki dereceli bir yargılamadan yararlanmalarını gerektirmektedir. Bu nedenledir ki, Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesinin R (95) 5 sayılı Tavsiye Kararı, "Kural olarak alt mahkeme tarafından verilmiş olan her karar bir üst mahkemenin kontrolüne tabi kılınabilmelidir." hükmünü sevketmek suretiyle istinaf sisteminin uygulanmasını insan hakları ve temel hürriyetlerin korunması bakımından bütün üye ülkelere tavsiye edilmiştir. İlk derecede verilmiş bir karar olmaksızın, ikinci derece yargılama yapılamayacak olması nedeniyle, İçtihadı Birleştirme Kurulu kararına uygun olarak ilk derece mahkemesince eksiklikler giderilerek yeniden bir karar verilmesi istinaf sisteminin doğasına da daha uygundur.
İlk derece mahkemesince, esastan verilmiş bir kararın bulunduğu, dolayısıyla defter belge incelemesinin istinaf merci'ince yapılmasının mümkün olduğu düşünülebilirse de, böyle bir durumda, bu yönde daha önce ilk derece mahkemesince yapılmış bir inceleme ve değerlendirme bulunmaması nedeniyle karar ilk defa istinaf merciince verilmiş olacağından, şeklen iki dereceli yargılama yapılmış olmakla birlikte, gerçekte uyuşmazlığın esası tek derecede karara bağlanmış ve davanın taraflarının ikinci derece yargılanma hakları fiilen ellerinden alınmış olacaktır.
Bu durumda, temyize konu kararın esasında hukuki isabet görülmemiş olup, yukarıda açıklanan gerekçe ile istinaf merciinin ilk derece mahkemesi yerine geçerek hüküm kurması da uygun görülmediğinden, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilip Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyasının Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerektiği görüşüyle, bu yönden Dairemiz kararına katılmıyoruz.

(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.