Danıştay 4. Daire 2016/19044 Esas 2021/2327 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/19044
Karar No : 2021/2327

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tekstil Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden fatura düzenlenmemesi suretiyle bir kısım hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından ve dönem sonu emtia stoklarının eksik değerlenmesi suretiyle satışların maliyetinin yüksek gösterildiğinden bahisle re'sen tarh edilen 2010 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, vergi inceleme elemanı tarafından, kayıt dışı hasılatın bulunması sırasında ortaklara borçlar hesabının gerçek olmadığı yönündeki tespite ulaşılırken şirket yetkilisinin ifadesinde yer alan hususların araştırılmadığı, şirketin ve ortakların banka hesap hareketlerinin incelenmediği ve şirket ortaklarının ifadelerine başvurulmadığı; yine inceleme elemanı tarafından randıman incelemesi yapılırken, davacının satışını yaptığı kumaşın bir kısmının kendi ürettiği ipliklerden oluşmasına rağmen bu hususun incelemeye dahil edilmediği, fire oranının belirlenmesinde şirketin entegre tesisine sahip olmaması durumunun değerlendirilmediği, üretim aşamalarının tamamı dikkate alınmaksızın yalnızca boya imalathanelerinden alınan fire oranlarının dikkate alındığı, öte yandan davacının sunduğu ticaret odası fire oranlarına, imalat tablosuna ya da fire oranı konusundaki diğer iddialarına neden itibar edilmediği açıklanmaksızın doğrudan kendi verileri dikkate alınarak randıman hesaplaması yapılmaya çalışıldığı, bu durumda, yeterli inceleme ve araştırma yapılmaksızın varsayıma dayalı olarak hazırlanan vergi inceleme raporundaki veriler esas alınarak yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 19/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden fatura düzenlenmemesi suretiyle bir kısım hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından ve dönem sonu emtia stoklarının eksik değerlenmesi suretiyle satışların maliyetinin yüksek gösterildiğinden bahisle re'sen tarh edilen 2010 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra, Kanunun 30. maddesinin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak belirtilmiş; 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Davacının 2010 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda; kumaş imalatı ve toptan ticareti faaliyeti ile iştigal eden şirketin bir kısım satışları karşılığı fatura düzenlememesi suretiyle eksik hasılat bildiriminde bulunduğu ve dönem sonu emtia stoklarının eksik değerlenmesi suretiyle maliyetlerini arttırdığı hususlarının tespit edildiği, bu tespitlere ulaşılırken üretim ve satış işlemleri üzerinde envanter ve randıman analizleri yapıldığı, şirket tarafından üretimi yapılan mamüllere ilişkin üretim reçetelerinin tutulmadığının görüldüğü, şirket temsilcisinin üretimini yaptıkları mamüllere ilişkin birebir üretim reçetesi tutmadıklarını, üretimine karar verilen renk veya desen için tahmini kg iplik miktarını üretime soktuklarını beyan ettiği, fire oranlarına ilişkin olarak ise firmaları ile ilgili olarak tanzim edilmiş kapasite raporunda üretilebilecek kumaşların ortalama metretül ağırlıklarının 170 ila 180 gr civarında hesap edildiğini, kapasite raporunda kumaş üretiminde sarf edilen iplik nev'ileri ve oransal miktarının (polyester/pamuk) tek bir tür olarak belirtildiğini, ancak ilgili yılda müşterilerin isteği doğrultusunda firmalarınca dokunan ya da fason olarak dokutulan farklı türden (dimi, gabardin, pike, oduncu tipi vs.) kumaşların metretül başına düşen iplik sarfiyatının ortalama 300 gr olduğunu, inceleme sırasında tevdi edilen … ve … Sanayi ve Ticaret Odalarının resmi internet sitelerinden temin ettikleri bilgilerden de görüleceği üzere kullanılan iplik çeşidine göre kumaş metretül ağırlıklarının 310 gr civarında olabileceğini beyan ettiği, … Sanayi ve Ticaret Odasının %10-30, …Ticaret Odasının ise %6-8 aralığında olmak üzere birbirinden çok farklı fire oranları belirtildiğinin görüldüğü, bununla birlikte şirket boyahane tesisi bulunmaması nedeniyle tüm boya hizmetlerini dışarıdan aldığından, boya aşamasında oluşacak fire oranının boyaya gönderilen ham bez miktarı ile satışa hazır hale gelen mamul kumaş miktarı arasından anlaşılabileceği düşüncesiyle Müfettişlik tarafından ilgili boyahanelerden bilgi toplanıldığı, ayrıca fason dokumacılar nezdinde de tespitler yapıldığı, söz konusu tespitler sonucunda şirketin ortalama 300 gr ağırlığında kumaş ürettiği iddiasının gerçeği yansıtmadığı kanaatine ulaşıldığı, şirket yetkilisi tarafından müşteri istekleri doğrultusunda kalın kumaşlar üretildiğinin iddia edilmesine rağmen, satış faturalarında ithal, yerli kumaş ayrımına yer verilmediği gibi hangi müşterilere satış yapıldığına dair Müfettişliğe bilgi de verilmediğinden karşıt inceleme yapılamadığı, yine şirket yetkilisi tarafından sunulan imalat tablosu tetkik edildiğinde, bu tablonun sadece kurumun yaptığı hesaplamaları içerdiğinin, üretim reçetesi veya başka teknik bir veriye dayanmadığının saptandığı, bu bağlamda, inceleme elemanı tarafından, şirketin faturalı satışları sabit kabul edilerek, kendi üretimine konu mamul kumaş miktarı üretim süreci tersine işletilerek, mamul dengesi, yarı mamul (ham kumaş) dengesi ve hammadde (iplik) randımanı yapılarak hesaplama yapıldığı, bu süreçte şirket temsilcisi ile birlikte yasal defter ve belgeler üzerinden kumaş imalatında kullanılan ilk madde niteliğindeki ipliklere ilişkin kaydi envanter çalışması yapıldığı, vergi inceleme elamanı tarafından yapılan envanter ve randıman analizlerinde ise, tüm boyama işlem miktarlarının, metretül olarak ilgili boyahaneler tarafından işlemleri tamamlandıktan sonra satılabilir mamul kumaş olarak mükellef kurumun iş yerine teslim edilen kumaşları göstermesi nedeniyle mükellef kurumun gerçek imalat ve satış miktarlarının tespitinde üretimin ikinci aşamasını oluşturan ve bütün yarı mamul kumaşların tabi olduğu boyama verilerinden de yararlanılacağının belirtildiği, mükellef kurum temsilcisi tarafından konu ile ilgili olarak, faturalarda yer alan "kumaş boyama" açıklamasının sadece kumaşa renk verilmesi ya da renginin değiştirilmesi işlemi olmadığının, zira kendi depolarından boyahanelere gönderilen kumaşa apre, kasar, yıkama, kalender, sanfor, merserize, gaze, fikse gibi işlemlerden bir veya birkaçı uygulansa bile boyahane tarafından "kumaş boyama" açıklaması ile fatura düzenlendiğinin ifade edildiği, şirket temsilcisinin bu ifadesi vergi inceleme elemanı tarafından değerlendirildikten sonra ilgili yılda işlemden geçirilerek satışa hazır kumaş tutarı üzerinden davacının dönem başı ve dönem sonu gömlek stok miktarı ile davacının yurt dışı satışa konu ettiği ve fason olarak imal ettiği gömleklerde dikkate alınarak şirketin mamul kumaş dengesinin hesaplandığı, bu hesaplamada envanter dengesinin çıktı tarafındaki fazlalıkların belge düzenlenmemesi suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakılan satış miktarını gösterdiği, buradan hareketle mükellef kurumun gizlenen satış hasılatı toplamının hesaplandığı; şirketin kumaş imalatında kullanılan ilk madde niteliğindeki ipliklere ilişkin de kaydi envanter çalışması yapıldığı, öte yandan, şirketin ilgili yıl yasal defterlerinde 101-Alınan Çekler Hesabının borcu karşılığında 331-Ortaklara Borçlar Hesabının alacaklandırıldığının tespit edildiği, bu tespite ilişkin şirket temsilcisinin, 2009 ve 2010 yıllarında şirketin, şirket ortağına olan borcuna karşılık borç senetleri düzenlediğini ve bu senetlerin ilgili tarihlerde şirket ortağı tarafından şirkete iade edildiğini, bu iade işlemlerinde 321 numaralı hesap işletilmesi gerekirken sehven 101 numaralı çek hesabının kullanıldığını, hiçbir şekilde şirket ortağının şirkete çek koyma işleminin bulunmadığını, 2010 ve 2011 yıllarına ait sundukları çek giriş bordrolarında da bu durumun görüleceğini ifade ettiği, ancak şirket temsilcisi tarafından sunulan çek giriş bordroları muhasebe hesapları ile uyumlu olmadığından, tüm bu tespitler dikkate alındığında, 331-Ortaklara Borçlar Hesabındaki tutarın şirket tarafından fatura düzenlenmemek suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakılan satış hasılatının tahsilini oluşturduğu sonucuna varıldığı; ayrıca vergi inceleme elemanı tarafından stok değerleme işlemleri yapıldığı, bu kapsamda stoklarda ortaya çıkan değerleme farkı ile kayıt ve beyan dışı bırakılan satış hasılatının davacının 2010 yılı ticari kârına eklenmesi sonucu ortaya çıkan kurumlar vergisi matrah farkı üzerinden davacı adına bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı önerildiği görülmüştür.
Yukarıda yer verilen tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirket hakkında yapılan incelemede, şirketin üretim reçetelerinin tutulmadığının tespit edildiği, fire oranı hesaplaması yapılırken, şirkete ait kapasite raporlarının, … ve … Sanayi ve Ticaret Odalarının resmi internet sitelerinden temin edilen fire oranı bilgilerinin ve ilgili boyahanelerden ve fason dokumacılardan temin edilen bilgilerin göz önünde bulundurulduğu, şirket yetkilisi tarafından müşteri istekleri doğrultusunda fire oranı yüksek olan kalın kumaşlar üretildiğinin iddia edilmesine rağmen, karşıt inceleme yapılmasını sağlayacak şekilde hangi müşterilere satış yapıldığına dair Müfettişliğe bilgi verilmediği, vergi inceleme elemanı tarafından envanter ve randıman analizleri ile stok değerleme işlemleri yapılarak incelemenin gerçekleştirildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, şirketin bir kısım satışları karşılığında fatura düzenlemeyerek eksik hasılat bildiriminde bulunduğu ve dönem sonu emtia stoklarının eksik değerlenmesi suretiyle maliyetlerini arttırdığı sabit olduğundan, olayda re'sen takdir nedeninin mevcut olduğu, matrah farkının yeterli inceleme ve araştırma yapılmak suretiyle belirlendiği ve 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi uyarınca yapılan tarhiyatın yerinde olmadığına ilişkin ispat külfeti davacıya ait iken inceleme elemanına ve dava dosyasına buna ilişkin ispat edici bilgi ve belge sunulmadığı anlaşılmış olup, belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.