Danıştay 4. Daire 2019/9894 Esas 2021/713 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/9894
Karar No : 2021/713

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanıldığından bahisle 2016/3,4,5,6,7,8,10 ve 2017/4. dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen İkitelli Vergi Dairesi mükellefleri … ve Matbaacılık Tic. Ltd. Şti., … Kağıt Matbaa İnşaat ve Tekstil San. Tic. Ltd. Şti. ve …, Gaziosmanpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Ofset Reklam Org. İnşaat ve Kimyevi Madde Pazarlama San. Tic. Ltd. Şti., Maslak Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere göre, bu mükelleflerin davacıya düzenlemiş olduğu faturalar sahte belge niteliğinde olduğundan cezalı vergilerde yasaya aykırılık bulunmadığı, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları olayda oluşmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; … ve Matbaacılık Tic. Ltd. Şti., … Ofset Reklam Org. İnşaat ve Kimyevi Madde Pazarlama San. Tic. Ltd. Şti. ve … tarafından düzenlenen faturalar ile kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden istinaf başvurularının reddine, .. Kağıt Matbaa İnşaat ve Tekstil San. Tic. Ltd. Şti. ve … hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki tespitler bu mükelleflerce davacıya düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığı sonucuna varılarak, istinaf başvurusunun bu mükelleflerden alınan faturalar yönünden kabulüne ve Vergi Mahkemesi kararının bu kısımları kaldırılarak, … Kağıt Matbaa İnşaat ve Tekstil San. Tic. Ltd. Şti. ve …'den alınan faturalar yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, vergi incelemesinin amacına uygun yapılmadığı, ilgili vergi tekniği raporundaki tespitlerin davacıya açıklanmadığı, tarhiyatın varsayıma ve eksik incelemeye dayalı vergi incelemesine dayalı olarak yapıldığı, re'sen tarh sebeplerinin somut olarak ortaya konulamadığı, ödemeler banka aracılığı, senet veya çek ile yapılmışken bu hususun vergi inceleme elemanı tarafından dikkate alınmadığı, mal alınan şirketin bir takım vergisel yükümlülüklerini yerine getirmemesinden davacının sorumlu tutulamayacağı, fatura konusu malın işletmede kullanıldığının inceleme elemanınca da kabul edildiği, bu nedenle faturaların sahte olarak kabul edilemeyeceği, olayda katma değer vergisi indiriminin tüm şartlarının oluştuğu, dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idarece, davacıya düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunun ilgili raporlar ile somut olarak ortaya konulduğu, olayda özel usulsüzlük cezası kesilmesinin yasa gereği olduğu, dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına ve davalı idarenin özel usulsüzlük cezasına ilişkin ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirkete fatura düzenleyen İkitelli Vergi Dairesi mükellefi … Kağıt Matbaa İnşaat ve Tekstil San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden özetle; mükellefin 29/12/2015 tarihinde kağıt ve karton ile ilgili belirli ürünlerin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar faaliyeti ile iştigal etmekte iken 31/12/2016 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin ettirildiği; defter belge isteme yazısı tebliğ edilmesine rağmen yasal süresi içerisinde defter belgelerin ibraz edilmediği; 07/01/2016 tarihli işe başlama yoklamasında, adreste yetkili bulunmadığından tespit yapılamadığı, 13/01/2016 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin 80 m² olduğu, aylık kirasının 700,00 TL olduğu, 2 ofis takımı bulunduğu, ödeme kaydedici cihaz veya pos cihazı bulunmadığı, bir asgari ücretlinin çalıştığı, işyerinde muhtelif miktarda kağıt bulunduğu, 09/06/2016 tarihinde yapılan yoklamada, şirket yetkilisinin adreste olmadığı iş yeri dışında olduğunun beyan edildiği, iş yerinin ofis ve depo olarak kullanıldığı, iş yerinde numune olarak mukavvalar olduğu, yoklamanın işyerinde bulunan … nezdinde yapıldığı, 22/08/2016 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinde görülen …'ün sigortalı çalışan olarak beyan edildiği, yoklama fişinde görülen diğer 4 kişinin ise yoklama sırasında dışarıda olduğunun beyan edildiği, 1 yazıcı, 1 ofis masa takımı ve 1 bilgisayar bulunduğu, iş yerinde herhangi bir ödeme kaydedici cihaz veya pos cihazı olmadığı, 01/11/2016 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinde sadece çalışanlardan …'ün görüldüğü, Sosyal Güvenlik Kurumu bildiriminde 8 çalışan beyan edildiği, iş yerinde yaklaşık 15 ton civarında kuşe kağıt olduğu, 2 masa, 6 koltuk, 1 bilgisayar, 1 yazıcı, 1 transparat olduğu, iş yerinde herhangi bir ödeme kaydedici cihaz veya pos cihazı olmadığı, 15/02/2017 tarihinde yapılan yoklamada, deponun bulunmadığı, adreste normalde 200.000,00 TL- 400.000,00 TL civarında emtia olduğu ancak tespit anında 60.000,00 TL emtia bulunduğunun beyan edildiği, stoklarının bulunmadığı emtianın sürekli dolaşım halinde olduğu (stoklu çalışılmadığı), iş yerinde herhangi bir ödeme kaydedici cihaz veya pos cihazı olmadığı, 01/03/2017 tarihli yoklamada adresin kapalı olduğu, yapılan çevre araştırmasında mükellefiyetin faaliyetini sonlandırdığının beyan edildiğini tespit edildiği; 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği, 2016 dönemine ait kurumlar geçici vergisi beyannamesinin verildiği; 2016 yılına ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, 2016 yılında toplam 83.202.679,49 TL katma değer vergisi matrahı, 14.878.374,53 TL hesaplanacak katma değer vergisi ve 92.213,86 TL ödenecek katma değer vergisi beyan edildiği; 2016 yılı muhtasar beyannamelerinde 4-8 arası işçi çalıştırdığının beyan edildiği; mükellefin vadesi geçmiş ödenmesi gereken toplam 153.408,28 TL borcunun bulunduğu ve borca ilişkin hiç ödeme yapılmadığı; Sosyal Güvenlik Kurumuna 47.909,85 TL borcu bulunduğu; 2016 yılına ilişkin Ba/Bs formlarının karşılaştırılmasında mükellefin Ba formu ile 82.407.792,00 TL mal/hizmet alışı olduğunu bildirmesine rağmen mükellefe mal/hizmet satan firmaların Bs formlarına göre mükellefe 1.131.651,00-TL mal/hizmet satımında bulunduklarını beyan ettikleri, bunun ise alım yapan şirketin malların tümünü iade etmesinden dolayı düzenlediği iade faturasından kaynaklandığı, bu durumda mükellefe mal/hizmet satan firmaların Bs formlarına göre mükellefin hiç mal alımının bulunmadığı; mükellefin Ba formunda mal/hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği kişiler nezdinde yapılan karşıt incelemelerde mükellefin Ba formu ile mal/hizmet aldığını bildirdiği firmaların büyük kısmının mükellefi tanımadığı, bu şekilde mal/hizmet alışverişi olmadığını, kendi faturalarını taklit etmiş olduklarını ve bununla ilgili gerekli mercilere şikayet ve başvurularını yaptıklarını beyan ettikleri; mükellefin kendisinden 8.053.600,00 TL mal/hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, bu durumun vergi tekniği açısından imkansız bir durum olup alışlarını fazla göstermek için yapıldığı; mükellef Bs formu ile 82.916.146,00 TL mal/hizmet satışı olduğunu bildirmesine rağmen mükelleften mal/hizmet alan firmaların Ba formlarına göre mükelleften 81.970.016,00 TL mal/hizmet alımında bulunduklarını beyan ettikleri ve mükellef tarafından 83.202.679,49 TL toplam katma değer vergisi matrahı beyan edildiği; bir kısım faturaların taklit olduğunun ilgili firma tarafından bildirilmesi üzerine bu faturaların düzeltme beyannamesi ile mükellefin kayıtlarından çıkarıldığı; bunun üzerine kayıtların tetkikinde hasılat ve stoklarda olağan dışılık olduğu yönündeki şüphe üzerine mükellefle aralarındaki sözleşmenin tek taraflı fesh edildiğinin muhasebesi tarafından beyan edildiği; mükellef adına kayıtlı araç bulunmadığı, sonuç olarak mükellefin kuruluş tarihinden itibaren mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanan gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve şirketin inceleme döneminde komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyette bulunduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıdaki tespitlerin ve dosya kapsamının birlikte değerlendirilmesinden, mükellefin anılan hasılatı elde edecek ticari organizasyona sahip olmadığı, dönemler itibariyle hesaplanan katma değer vergisi ile neredeyse aynı tutarlarda indirilecek katma değer vergisi beyan ettiği, bu nedenle yapmış olduğu satışı ve sunduğu hizmeti dışarıdan mal veya hizmet almak suretiyle yerine getirdiğinin anlaşıldığı ancak alım yaptığını bildirdiği şirketlerin faturalarının taklit edildiğini beyan ettikleri, başka bir deyişle mükellefin alımlarını kanıtlayamadığı, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, mükellef muhtasar beyannameleri ile 4-8 arasında işçi çalıştırdığını bildirmiş ise de, yoklamalarda sadece bir işçinin işyerinde olduğunun tespit edildiği, mükellefin tahakkuk eden vergi ve sosyal güvenlik prim borçlarını da ödemediği, Bs formlarında kendisine satış yapmış gibi gösterdiği, böylece mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı ve düzenlediği faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır.
Davacı şirkete fatura düzenleyen İkitelli Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden özetle; mükellefin 11/02/2016 tarihinde kağıt ve karton toptan satışı faaliyeti işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetinin 30/09/2016 tarihi itibariyle vergi dairesince resen terk ettirildiği; gönderilen defter ve belge isteme yazısına rağmen defter ve belgelerin mükellef tarafından ibraz edilmediği; 29/02/2016 tarihli yoklamada çalışanın bulunduğunun beyan edildiği, bir adet ofis takımı ve bilgisayar bulunduğu, aynı adreste mülk sahibi olan … Kağıt Matbaa İnşaat ve Tekstil San. Tic. Ltd. Şti.'nin de faaliyette olduğu, herhangi bir emtianın olmadığı, 16/06/2016 tarihli yoklamada işyerinin 80 m² olduğu, iş yerinde … Kağıt Matbaa İnşaat ve Tekstil San. Tic. Ltd. Şti.'nin de faaliyette olduğu, iş yerinde çalışan olduğu beyan edilen kişilerin dışarıda olduğu, iş yerinde bulunan kişinin geçici çalışan olduğu, işyerinde görülen emtianın yaklaşık 40 ton olduğunun beyan edildiği; iş yerinde 2 sandalye, 1 fotokopi makinası, 1 bilgisayar, 1 ofis takımı olduğu, 28/11/2016 tarihli yoklamada mükellefin faal olduğu, çalışan olduğu beyan edilen … ile beraber tespit edildiği, iş yerinde çalışan olarak beyan edilen kişilerin aynı zamanda aynı iş yerinde bulunan mülk sahibi olan firmanın da çalışanları olarak beyan edildiği; 22/08/2016 tarihli yoklamada mükellefin gayrifaal olduğu; mükellefin 2016 yılında alış beyanının sadece 100.000,00 TL olduğu, aynı dönemde mükelleften alış yaptığını beyan eden mükelleflerin toplam alış beyanlarının 11.962.962,00 TL olduğu, mükellefin ilgili dönemdeki katma değer vergisi beyanının 2.976.233,91 TL olduğu, muhtasar beyannameler ile 1-9 arası işçi çalıştırdığının beyan edildiği, mükellefin vadesi geçmiş ödenmemiş 32.903,31 TL vergi borcu bulunduğu, sonuç olarak mükellefin gerçek bir faaliyetinin olmadığı, faaliyet tarihinden itibaren komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı, düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin ve dosya kapsamının birlikte değerlendirilmesinden, mükellefin anılan hasılatı elde edecek ticari organizasyona sahip olmadığı, dönemler itibariyle hesaplanan katma değer vergisi ile neredeyse aynı tutarlarda indirilecek katma değer vergisi beyan ettiği, bu nedenle yapmış olduğu satışı ve sunduğu hizmeti dışarıdan mal veya hizmet almak suretiyle yerine getirdiğinin anlaşıldığı ancak mükellefin alımlarını kanıtlayamadığı, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, mükelleften alım yaptığını bildiren mükelleflerin bildirmiş olduğu alım tutarlarının mükellefin katma değer vergisi beyanlarının üç katından fazla olduğu, böylece mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı ve düzenlediği faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, … ve Matbaacılık Tic. Ltd. Şti., … Ofset Reklam Org. İnşaat ve Kimyevi Madde Pazarlama San. Tic. Ltd. Şti. ve …'tan alınan faturalar ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … Kağıt Matbaa İnşaat ve Tekstil San. Tic. Ltd. Şti. ve …'den alınan faturalara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, temyize konu kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, tarafların temyiz istemlerinin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının … Kağıt Matbaa İnşaat ve Tekstil San. Tic. Ltd. Şti. ve …'den alınan faturalar yönünden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasına ilişkin kısmına katılmıyorum.