Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1412 Esas 2020/1302 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1412
Karar No : 2020/1302

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: ... Turizm İnşaat Nakliyat Gıda Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden tahsil edilemeyen 2007 ve 2008 yıllarının muhtelif dönemlerine ait özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen 05/02/2014 tarih ve ... ve ... numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde yer alan hükümlerden hareketle kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için, kesinleşmiş kamu alacağının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla tüm takip yollarının tüketilmesi gerekmektedir.
Olayda, asıl borçlu şirketin mükellefiyeti, 25/06/2008 tarihli yoklama fişine istinaden bu tarih itibarıyla ilgili vergi dairesince re'sen terkin edilmiş, şirket hakkında düzenlenen ödeme emirleri ise bu tarihten sonra sırasıyla 2010 ve 2012 yıllarında şirketin bilinen adreslerine tebliğ edilmeye çalışılmıştır. Ancak şirket artık faaliyette olmadığından anılan adresin kapalı olması vergi dairesince de bilinen söz konusu adreste tebliğin yapılamaması üzerine ilânen tebligat yoluna gidilmek suretiyle şirket hakkındaki takip kesinleştirilmiştir.
Asıl amme borçlusu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin, ilânen tebliğinden önce, şirketin haklarını korumakla yükümlü olan kanuni temsilcilerine tebliğ edildiği ya da tebliğ edilmeye çalışıldığı halde bilinen adreslerinde bulunamadıklarının tespit edildiğine dair dosyada herhangi bir bilgi ve belge bulunmamaktadır.
Bu durumda, asıl borçlu şirket hakkındaki takibin tamamlandığından bahsedilemeyeceği dolayısıyla şirket borçları için kanuni temsilcilere başvurulmasının olanaklı olmadığı sonucuna varıldığından, davacı adına bu amaçla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 28/03/2019 tarih ve E:2015/7040, K:2019/2061 sayılı kararı:
Davacı şirketin ortağı ve müdürüne ait ikametgâh adresi, vergi dairesince şirket tüzel kişiliğiyle ilgili tebliğ evrakının gönderilmesi sırasında göz önünde bulundurulması gereken 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinde sayılan bilinen adresler arasında bulunmamaktadır.
Şirketin bilinen adreslerine tebliğ edilemeyen ödeme emirlerinin kanuni temsilci veya ortaklarının bilinen adresler arasında sayılmayan ikametgâh adresinde tebliğe çalışılmadan ilânen tebliğ yoluna gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu itibarla, mükellefiyeti 25/06/2008 tarihi itibarıyla re'sen terkin edilen şirket hakkındaki ödeme emri içeriği cezalarla ilgili olarak yapılan ilânen tebligatın aynı Kanun'un 104. maddesinde düzenlenen şekil koşullarına uygun biçimde gerçekleşip gerçekleşmediği ve sözü edilen borçla ilgili olarak şirket tüzel kişiliğiyle ilgili takip yollarının usulüne uygun biçimde tüketilip tüketilmediği hususunda yapılacak inceleme sonucu yeniden karar verilmek üzere Mahkeme kararının bozulması gerekmiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mükellefiyeti re'sen terkin edilen ve herhangi bir mal varlığına rastlanılmayan şirkete ait kamu alacağının davacıdan tahsili amacıyla ödeme emirleri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Adına düzenlenen ödeme emirlerini dava konusu eden davacının, değinilen ödeme emirlerinin hukuka aykırı olduğu iddiasının çözümü için, 21/08/2008 tarihli tutanakta yer alan adresin, 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin birinci fıkrasının (5) ve (7) numaralı bentleri uyarınca asıl amme borçlusu şirketin bilinen adres niteliğini taşıyıp taşımadığı önem arz etmektedir.
Yetkili memurun maddi olaylara ilişkin tespitine yer verilen 21/08/2008 tarihli tutanakta belirtilen adres, gerek yoklama fişinde gerek kanuni temsilci olan davacının imzası alınarak tespit edilmiştir. Bu kapsamda, değinilen tutanağın düzenlendiği davacının yerleşim yeri adresinin, 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin birinci fıkrasının (5) ve (7) numaralı bentleri uyarınca asıl amme borçlusunun bilinen adresi olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Tahsiline çalışılan özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnameler, davacının yerleşim yeri olan ve aynı zamanda 213 sayılı Kanun'un 101. maddesi uyarınca şirketin bilinen adresi olan adreste tebliğe çalışılmıştır. Söz konusu tebliğ alındılarında, davacının tanınmadığı belirtilmiş ancak 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında belirtilen kurala uyulmamıştır.
Dolayısıyla vergi cezaları usulüne uygun olarak kesinleşmemiş olduğundan, bu hususun davacı tarafından 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi kapsamında ileri sürülebilecek, "böyle bir borcun olmadığı" yolundaki iddiası kapsamında değerlendirilerek, davacı nezdinde borç; idare yanıyla kamu alacağı olan özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezaları, 213 sayılı Kanun kapsamında hukuken hiç doğmamış bir kamu alacağı veya kamu borcu niteliğini haiz olduğu görüşüyle, ödeme emirlerini iptal eden Mahkemenin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı, ... Turizm İnşaat Nakliyat Gıda Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisidir.
Asıl amme borçlusu şirketin adresinde 25/06/2008 tarihinde düzenlenen ve ilgili mahalle muhtarı tarafından da imzalanan tutanakla, iş yerinin kapalı olduğu ve ilgili mahalde bulunanlar tarafından tanınmadığı hususu tespit edilmiş olup aynı tarih itibarıyla vergi dairesince, şirketin mükellefiyeti re'sen terk edilmiştir.
Şirketin kanuni temsilcisi olan davacının yerleşim yeri adresinde, "faaliyet hakkında" maddi olayların tespiti için 21/08/2008 tarihinde tanzim edilen yoklama fişinde, "ödevli kurumun faaliyet göstermiş olduğu iş yerinin yaklaşık iki yıldır kapalı olduğu ve gayri faal olduğu beyan üzerine tespit olunmuştur" şerhine yer verilmiş olup bu tutanak yoklama memuru ve beyan sahibi davacı tarafından imzalanmıştır. Ayrıca, davacının 03/12/2019 tarihinde dosyaya ibraz ettiği dilekçede yer alan ve ilgili mahalle muhtarı tarafından, 11/02/2014 tarihinde tasdik edilen yerleşim yeri ve diğer adres belgesinde, davacının, 01/07/1999 tarihi itibarıyla, (anılan yoklamanın yapıldığı) adreste oturduğu belirtilmiştir.
Asıl amme borçlusu şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezası ve usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnameler, 10/09/2009 ve 15/07/2011 tarihlerine de yer verilerek davacının yerleşim yeri adresinde tebliğe çıkarılmış ancak şahsın adreste tanınmadığı şerhiyle tebliğ alındısı iade edilmiştir. Söz konusu tebliğ imkansızlığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinde belirtilen usule uygun olarak ilgili maddede sayılan kişilerin beyan ve imzaları alınarak tutanak haline getirilmeksizin tespit edilmiştir.
Bunun üzerine ihbarnameler ilanen tebliğ edilmiş olup vadesi içerisinde ödenmemesi üzerine asıl amme borçlusu şirket adına 15/03/2010 tarih ve ... numaralı; 17/01/2012 tarih ve ... numaralı ödeme emirleri düzenlenmiştir. Söz konusu ödeme emirleri, davacının yerleşim yeri adresinde tebliğe çıkarılmış ancak tebliğ alındılarında herhangi bir şerhe yer verilmediği ve 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirtilen usule uygun olarak düzenlenmediği görülmüştür.
Şirket adına düzenlenen ödeme emirleri ilanen tebliğ edilmiş ve cezaların şirketten tahsili olanağı kalmadığından bahisle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla uyuşmazlık konusu ödeme emirleri düzenlenmiş ve tebliğ edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde itirazda bulunabileceği kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 93 ilâ 109. maddelerinde; tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilân yoluyla tebliğler ile memur eliyle tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı, 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değiştirilmeden önceki 101. maddesinde ise bilinen adreslerin, mükellef tarafından işe başlamada, adres değişikliğinde, işi bırakmada ve vergi beyannamelerinde bildirilen adresler ile yoklama fişinde tesbit edilen, vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen, yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tesbit edilen (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartiyle), bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tesbit edilen adresler olduğu belirtilmiştir.
Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış ve zamanaşımının, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği belirtilmiş, "ceza kesmede zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinde, vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl; usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlıyarak iki yıl geçtikten sonra, vergi cezası kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi, mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi; vergi cezalarını da bu teminatlar doğrultusunda kesmesi ve tebliğ etmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin/cezaların kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmamasını güvence altına almaktadır.
213 sayılı Kanun'un 113, 114 ve 374. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin ve cezaların kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından hükümler içermektedir.
Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının ve ceza kesme yetkisinin kalkması sonucunu doğurur.
Vergi kanunlarında gösterilen matrah ve nisbetler üzerinden hesaplanıp kanunda belirlenen süre içinde tebliğ edilmeyen vergiler; yine belirlenen süreler içerisinde kesilmeyen ve tebliğ edilmeyen cezalar zamanaşımına uğrar. Vergi Usul Kanunu'nun 114 ve 374. maddelerine göre bu süre vergi alacağında ve vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezalarında beş; usulsüzlük cezalarında ise iki yıldır. İdari yargı mercileri uyuşmazlık konusu verginin ve cezanın zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunu anılan Kanun'un 113. maddesi uyarınca re'sen incelemek ve araştırmak zorundadır. Zira sürenin geçmiş olması, cezayı ve vergi borcunu ortadan kaldırır.
Vergiyi ve cezayı doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin ve cezanın tahsiline uzanan vergilendirme süresinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir. Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk ile vergi cezalarına ilişkin usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkuk ile vergi cezasına ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir. Bu bağlamda kanuni temsilci ya da limited şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda kamu alacağının asıl borçlu şirketten cebren tahsil aşamasına ait ödeme emrinin tebliğine ilişkin hukuka aykırılıklar incelenebilecek, alacağın tarh ve tahakkuku aşamasındaki hukuki aykırılıklar değerlendirmeye alınamayacaktır. Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun süregelen içtihadı da bu yöndedir.
Ancak zamanaşımının vergi borcunu ve vergi cezasını ortadan kaldıran niteliği, vergilendirme veya ceza kesme sürecinde tamamlanmış hukuki durumların incelenemeyeceğine yönelik bu uygulamaya bir istisna tanınmasını gerekli kılmaktadır.
Nitekim 03/04/1987 tarih ve E:1986/3, K:1987/1 sayılı Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 58. madde de sayılan üç halden "böyle bir borcu olmadığı" yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesinin zorunlu olduğu, dolayısıyla ödeme emrinin tebliği aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı mercilerince re'sen incelenebileceği ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptali yoluna gidilebileceği öngörülmüştür.
Somut olayda, asıl amme borçlusu şirket adresinde 25/06/2008 tarihinde yapılan yoklamada, iş yeri adresinde bulunmadığı tespit edilmiştir. Bunun üzerine kanuni temsilci olan davacının yerleşim yeri adresinde 21/08/2008 tarihinde düzenlenen yoklama fişiyle, asıl borçlu şirketin faaliyeti hakkında tespit yapılmış; 213 sayılı Kanun'un 131. maddesi uyarınca tutanak mahiyetindeki yoklama fişi ise asıl amme borçlusu şirketin kanuni temsilcisi olan davacı tarafından imzalanmıştır.
Bu bağlamda, uyuşmazlığın çözümü için, 21/08/2008 tarihli tutanakta yer alan adresin, 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin birinci fıkrasının (5) ve (7) numaralı bentleri uyarınca asıl amme borçlusu şirketin bilinen adres niteliğini taşıyıp taşımadığı önem arz etmektedir.
Yetkili memurun maddi olaylara ilişkin tespitine yer verilen ve davacının da imzası bulunan tutanak 21/08/2008 tarihinde düzenlemiştir. Bu kapsamda, değinilen tutanağın düzenlendiği davacının yerleşim yeri adresinin, 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin birinci fıkrasının (5) ve (7) numaralı bentleri uyarınca asıl amme borçlusunun bilinen adresi olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, tahsiline çalışılan özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnameler, davacının yerleşim yeri olan ve aynı zamanda 213 sayılı Kanun'un 101. maddesi uyarınca şirketin bilinen adresi olan adreste tebliğe çalışılmıştır. Tebliğ alındılarında, davacının tanınmadığı belirtilmiş ancak bu tespit komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmeksizin yapılmıştır. Diğer bir deyişle, ihbarnamelere ilişkin tebliğ imkansızlığı, ilgili maddede sayılan kişilerin beyan ve imzaları alınarak tutanak haline getirilmeksizin tespit edilmiştir.
Bu itibarla, uyuşmazlık konusu ödeme emri içeriği özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnamelerin şirketin, 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin birinci fıkrasının (5) ve (7) numaralı bentleri uyarınca tespit edilen bilinen adresinde, Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında usule uyulmaksızın tebliğ edilmeye çalışılması hukuka uygun düşmemiştir. Dolayısıyla, cezalar, ilan yoluyla tebliğ edilmiş ise de olayda 213 sayılı Kanun'un 103. maddesi uyarınca ilanen tebliğ şartları oluşmadığından, usulsüzlüğün yapıldığı takvim yılını takip eden yılın birinci gününden itibaren iki ve beş yıl içinde usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeyen cezaların zamanaşımına uğradığı izahtan varestedir.
Zamanaşımına uğraması nedeniyle ortadan kalkan ve kamu alacağının ödemesinden birinci derecede sorumlu olan asıl borçlu şirketten istenemeyecek nitelikte olan söz konusu borcun tahsili amacıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 02/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.



X - KARŞI OY:

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.