Danıştay 4. Daire 2018/8218 Esas 2022/3140 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/8218
Karar No : 2022/3140

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi Ticaret ve Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporları uyarınca P.O.S. cihazlarından nakit ihtiyacı olan muhtelif kişilere ait kredi kartlarından faiz karşılığı çekimler yaptığı ve elde ettiği faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle bir kat vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2014 yılı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 352/1-1 maddesi uyarınca kesilen usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitler incelendiğinde özellikle davacının P.O.S cihazından komisyon karşılığı çekimler yapmak suretiyle faiz geliri elde ettiği ve bu sebeple ikrazatçılık faaliyetinde bulunulduğuna yönelik tereddüte yer vermeyecek şekilde açık bir tespitin bulunmadığı, vergisel yükümlülüklere uyulmadığından bahisle P.O.S cihazı ile gerçekleştirilen bütün çekimlerde faiz geliri elde edildiği varsayımına dayanılamayacağı, davacının ticari faaliyette bulunduğu firmalar nezdinde karşıt inceleme yapılmadığı, ifadesine başvurulan 3 kişiye ait işlem tutarının davacının toplam ticareti içerisinde çok küçük bir kısma karşılık geldiği, maddi olayların ifade ve karşıt inceleme yoluyla somut olarak ortaya konulamadığı dikkate alındığında dava konusu cezalı tarhiyatta ve kesilen usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davalı idare tarafından, davacının 2014 yılında 1.622.272,61 TL'lik faiz geliri için belge düzenlemediği tespit edildiğinden yapılan tarhiyatta ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 30. maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlandığı, vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmayacağının kabul edildiği hüküm altına alınmıştır. Yine aynı Kanunun 134. maddesinde vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; davacı şirketin 10/01/2014 tarihinde belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda altın ve diğer değerli metallerden takı, eşya ve mücevherat perakende ticareti (kuyumculuk işinde perakende ticareti dahil, gümüşten hariç) faaliyetine başladığı, mükellefin defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemede, şirket sermayesinin 100.000,00TL olduğu ve sermaye paylarının tamamının şirket müdürü …'e ait olduğu, 10/01/2014 tarihinde toptan kağıtçılık ve toptan gıda alım satımı üzerine faaliyette bulunulduğu bildirilerek mükellefiyet tesis edildiği, 21/01/2014 tarihinde yapılan açılış yoklamasında 1 adet büro malzemesi ve 1 adet bilgisayar bulunduğu, 08/09/2014 ve 31/10/2014 tarihli yoklamalarda ise, mükellefin adreste bulunmadığı ve çevre esnafınca tanınmadığının tespit edildiği, form ba-bs marifetiyle mükellef kurumun alım yaptığı 2 firma ve satış yaptığı 2 firmanın beyan durumlarına bakıldığında mükellefin ve söz konusu firmaların yüksek cirolar elde ettiği ancak ödenmesi gereken verginin ya hiç çıkmadığı veya az bir vergi çıktığı, ayrıca matrahlarının da yüksek tutarda olması nedeniyle 31/10/2014 tarihi itibariyle mükellefiyetine re'sen son verildiği, Ticaret Sicil Gazetesi ilanında mükellefin faaliyet konusunun her türlü kağıt, ambalaj vs. malzemesi toptan ticareti, her türlü dayanıklı tüketim malları mutfak aleti ticareti, her türlü temel tüketim gıdası ticareti ve kuyumculuk faaliyeti olduğunun tespit edildiği, mükellefin 2014 yılında yüksek tutarlı toptan gıda malları ile kontör satış faturası düzenlediği, alınan faturaların da mükellef kurumca düzenlenen faturalarla paralellik gösterdiği, mükellefin adına kayıtlı P.O.S. cihazlarının kredi kartı sahiplerinin nakit ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla kullanıldığı ve bunun karşılığında faiz/komisyon geliri elde ettiği, Türk Ekonomi Bankasına ait P.O.S. cihazına ilişkin kredi işlemlerine banka tarafından %4,4 oranında komisyon kesildiği, Albaraka Türk Katılım Bankası A.Ş. P.O.S. cihazına ilişkin banka işlemlerinde ise banka tarafından %1 oranında komisyon kesildiği, 2014 yılında yaklaşık olarak 91.000 defa çeşitli tutarlarda 6-9 taksit veya tek çekim şeklinde toplam 89.894.324,82 TL tutarında kredi kartı çekimi yapıldığı, P.O.S. cihazıyla yapılan satışlar hakkında, cihazları temin eden bankalardan kredi kartları ile işlem yaptıranlar hakkında edinilen bilgiler doğrultusunda örnekleme yoluyla belirlenen bir kısım kişinin ifadesine başvurulduğu, 16.000,00 TL, 4.200,00 TL ve 8.600,00 TL bedelli işlemlerle ilgili ifadelerine başvurulan kredi kartı sahibi şahıslarca kredi kartından yapılan çekimin nakit ihtiyacı için yapıldığının beyan edildiği, mükellefin 2014 yılı için bildirdiği satış tutarı 111.150.450,00 TL iken diğer mükelleflerin aynı yıl için bildirdiği alış tutarının 9.064.630,00 TL olduğu, mükellefin 2014 yılı için bildirdiği alış tutarı 115.025.363,00 TL iken diğer mükelleflerin aynı yıl için bildirdiği satış tutarının 87.993.845,00 TL olduğu, mükellef kurumun defter ve belgelerinin incelenmesinde kurumca 2014 yılında alınan faturaların 28.409.377,16 TL tutarındaki kısmının … 20'lik konuşma kartı olduğu, 25.884.595,72 TL tutarında ise … 20'lik kontör satışı görüldüğü, söz konusu alış-satış faturalarının büyük çoğunluğunun kredi kartıyla tahsil edildiği, ödevli şirkete kontör faturası düzenleyen şirketlerin 2014 yılı Ba-Bs analizi sonucu … A.Ş.'den ve bayilerinden alımının olmadığı, satış tutarlarının satış tutarından düşük olduğu ve konuşma kartlarının mükellef kurumca zararına satılmasının GSM piyasasının işleyişine uymadığı, dolayısıyla kontör satış faturalarının gerçeği yansıtmadığı, yine mükellefçe 2014 yılında alınan faturaların 107.203.490,55 TL tutarındaki kısmının muhtelif gıda ürünleri ve büro takımı faturaları olduğu, 103.872.841,59 TL tutarında ise muhtelif gıda ürünleri ve büro takımı satışı görüldüğü, envanter defterinde mükellef kurumun 2014 hesap dönemi bilanço bilgileri ve gelir tablosu bilgilerinin yer aldığı, ancak bu bilgiler dışında dönem stoklarını gösterir kayıtlara rastlanmadığı, 2014 yılı KDV matrahları toplamının 80.000.000,00 TL civarında olduğu ve 2014 KDV matrahları dikkate alındığında bu denli yüksek tutarlı alım-satımı gerçekleştirecek bir organizasyon içerisinde olmadığı, işyerinin sürekli kapalı olduğu ve yüksek tutarlı gıda mallarının sevkiyatı için gerekli taşıtı bulunmadığı, taşıtın dışarıdan sağlandığını gösterir belge ve kayıtlara da rastlanılmadığı, dolayısıyla düzenlenen ve alınan faturaların ticari icaplara uymadığı, asıl faaliyet olan tefecilik faaliyetini gizleme maksatlı düzenlenen, gerçek mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu, mükellef kurum tarafından bankalara ödenen P.O.S. komisyon gideri haricinde 4.800,00 TL kira, 6.732,00 TL muhasebe gideri, 7.969,93 TL finansman gideri, 15.594,52 TL işçi ücret genel yönetim gideri, 10.763,00 TL kırtasiye gideri olmak üzere 45.858,52 TL gider yapıldığının tespit edildiği, mükellefin Ba-Bs formu ile alış satış yaptığı firmaların sahte belge kullanma ve sahte belge düzenleme yönünden riskli bulunarak incelemeye sevkedildiği, mükellefin P.O.S cihazı ile gerçekleştirdiği işlemlerin toplam tutarının 2014 yılında 89.894.324,82 TL olduğunun tespit edildiği, bankalar tarafından Gelir İdaresi Başkanlığı'na bildirilen P.O.S çekiş tutarlarının, mükellefin katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen P.O.S çekiş tutarlarından daha fazla olduğu, POS tefecilik faaliyetinden elde edilen faiz gelirinin %2 olarak dikkate alınması gerektiği, mükellefin elde ettiği toplam faiz geliri üzerinden %5 oranında (81.113,63 TL) banka ve sigorta muamelleleri vergisi (BSMV) alınması, mükellefin kayıt ve beyan dışı bıraktığı 1.541.158,98 TL tutarındaki faiz gelirinden davacı tarafından yapılan 45.858,52 TL gideri düşülerek Kurumlar Vergisi ve Kurumlar Geçici Vergisi hesaplanması gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Söz konusu vergi tekniği raporuna atıfla hazırlanan 01/09/2016 tarih ve 2016-A-4472/38 sayılı Vergi İnceleme Raporunda ise; mükellef tarafından P.O.S tefecilik faaliyetinden elde edilen BSMV dahil 1.622.272,61 TL faiz geliri için belge düzenlemediğinden dolayı 213 sayılı VUK nun 352/I-3. maddesi uyarınca birinci derecede usulsüzlük cezası kesilmesi ve kesilen cezanın iki kat olarak uygulanması, ikrazatçılıktan elde edilen faiz geliri için fatura düzenlememe nedeniyle 97.000,00 TL özel usulsüzlük cezası kesilmesi, mükellef adına re'sen takdir edilen ve 2014 tefecilik faaliyeti dolayısıyla vergilendirilmesi gereken net komisyon/faiz geliri 1.541.158,98 TL (1.622.272,61 TL gayrisafi faiz geliri - 81.113,63 TL BSMV)' den 45.858,52 TL giderler düşüldükten sonra %20 üzerinden 299.060,09 TL olarak hesaplanan kurumlar vergisinden davacı şirket tarafından beyan edilip ödenen 13.543,93 TL kurumlar vergisi düşüldükten sonra 285.516,16 TL kurumlar vergisi hesaplandığı ve re'sen tarh edilecek kurumlar vergisine bir kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle yapılan yoklamalarda mükellefe ulaşılamadığı, kendi bildirdiği alış/satış tutarları ile diğer mükelleflerce bildirilen alış/satış tutarlarının uyumsuz olduğu, mükellefin alış bildirimlerinin satışlarından fazla olmasının, kontör alış tutarları ile kontör satış tutarları karşılaştırıldığında zararına kontör satışında bulunmasının ve yapılan yoklamalarda faaliyetine rastlanılmamasına rağmen çok kısa süre içerisinde yüksek cirolara ulaşmasının ticari icaplara uygun olmadığı, mükellefe kontör faturası düzenleyen şirketlerin 2014 yılı Ba-Bs analizi sonucu … A.Ş.'den ve bayilerinden alımının olmadığı, ifadelerine başvurulan kredi kartı sahibi şahıslarca kredi kartından yapılan çekimin nakit ihtiyacı için yapıldığının beyan edildiği ve herhangi bir stok bilgisine rastlanılmadığı dikkate alındığında davacının asıl faaliyetinin ikrazatçılık olduğu ve elde ettiği faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bırakan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık, aksi yöndeki Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle Vergi Dava Dairesince, usulsüzlük cezası yönünden de ayrıca bir değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/05/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.