Danıştay 9. Daire 2021/3297 Esas 2022/1441 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3297
Karar No : 2022/1441

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : 1- … Yapı Ticaret A. Ş.
2- … Yol Yapı A.Ş. (Eski unvanı: … Yol Yapı ve Madencilik A. Ş. İş Ortaklığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacıların oluşturduğu iş ortaklığına, İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Avrupa 1. Bölge 2013 Yılı 5. Kısım Tünel İnşaatı İşi"ne ilişkin ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergisinin ret ve iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ve ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren idarenin amme alacakları için uygulandığı en yüksek faizi ile birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablonun "II. Kararlar ve Mazbatalar" başlıklı 2. bendinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu kuralına yer verildiği, bu düzenleme uyarınca ihale kanunlarına tabi olsun ya da olmasın hem resmi daire statüsünü hem de kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğunun açık olduğu, resmi dairelerin ise 488 sayılı Kanun'da genel ve özel bütçeli idareler ile il özel idareleri, belediyeler ve köyler olmak üzere tahdidi olarak sayıldığı, bu durumda, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na ekli (I) sayılı cetvelde sayılan genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri ve (II) sayılı cetvelde sayılan özel bütçeli idareler ile 488 sayılı Kanunda sayılan diğer idareler (il özel idareleri, belediyeler ve köyler) arasında bulunmayan, dolayısıyla, resmi daire niteliğinde olmayan İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünce yapılan ihalenin damga vergisine tabi olmadığı sonucuna ulaşıldığından, açık vergilendirme (mevzuuda hata) hatası nedeniyle, ihale kararı üzerinden alınan damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediği ve Anayasanın 125/7. maddesi ile Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin mülkiyet hakkının ihlaline ilişkin kararları uyarınca; davacı tarafından ödenen ihale kararına ait damga verginin iadesinde, mahrum kalınan parasal haklar üzerinden 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanunda öngörülen oranda faiz uygulanmak suretiyle yasal faize hükmedilmesi gerektiği gerekçesiyle dava kabul edilmiş ve uyuşmazlığa konu işlemin iptali ile ödenen tutarın idareye başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte iadesine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlığın, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, hukuki bir sorun niteliğinde olduğu, diğer bir ifadeyle ihtilafın çözümü maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirmesi nedeniyle, ileri sürülen iddiaların vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelebileceği ve düzeltme şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddi yönündeki işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılarak davanın reddine; davacının amme alacaklarına uygulanan en yüksek faiz istemine ilişkin istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İhaleyi yapan kurumun resmi daire ve kamu tüzel kişiliği özelliklerinin her ikisini birlikte taşımaması nedeniyle ihale kararından damga vergisi alınmaması gerektiği, imzası bulunmayan ihale kararı üzerinden kendisinden damga vergisi alınmasının hukuka aykırı olduğu, dava konusu ihalenin uluslararası ihale niteliği taşıdığı, ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olduğu, istisna belgesi ibrazı şartının Kanuna aykırı olarak Tebliğle getirildiği, istisna kapsamında olan iş nedeniyle damga vergisi tahsil edilmesinin vergilendirme hatası olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacıların oluşturduğu iş ortaklığına, İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen … ihale kayıt numaralı "Avrupa 1. Bölge 2013 Yılı 5. Kısım Tünel İnşaatı İşi"ne ilişkin sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisinin ret ve iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ve ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren idarenin amme alacakları için uygulandığı en yüksek faizi ile birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde; mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri, 124. maddesinde; vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri, 126. maddesinde de; zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği açıklanmıştır.
Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında; anılan Kanuna ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasında; bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, Kanun'a ekli (1) sayılı Tablonun "II. Kararlar ve Mazbatalar" başlıklı 2. bendinde de; ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire veya kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu kurala bağlanmış, 24. maddesinin 2. fıkrasında da, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olduğu, bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunmasının damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmediği, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği, ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumların müteselsilen sorumlu oldukları belirtilmiştir.
Aynı Kanunun dava konusu olay tarihinde yürürlükte bulunan 5035 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen ek 2. maddesinin 1. fıkrasında; “Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.” 4. fıkrasında ise; “Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.” düzenlemesi yer almaktadır.
Söz konusu madde hükmüne istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu, 19/07/2006 tarih ve 26233 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2 Seri No'lu, 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu, ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de anılan Kanun maddesinde getirilen istisna uygulamasına ilişkin açıklamalara yer verilmiş, 2, 4 ve 5 Seri Nolu Genel Tebliğlerle Değişik Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında 1 Seri No'lu Genel Tebliğ''in 3.2.1 ve 3.2.1.1. fıkralarında; Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan uluslararası ihaleye çıkarılan ya da yabancı para ile finanse edilen işler, döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlanmıştır.
2560 sayılı İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü Kuruluş ve Görevleri Hakkındaki Kanun'un 1. maddesinin 4. fıkrasında, İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresinin (İSKİ), İstanbul Büyükşehir Belediyesine bağlı müstakil bütçeli ve kamu tüzel kişiliğini haiz bir kuruluş olduğu, 21. maddesinde, İSKİ'nin görevleri için kullandığı taşınmaz malları, tesisleri, işlemleri ve faaliyetlerinin her türlü vergi resim ve harçtan muaf tutulduğu, Ek 5. maddesinde ise bu kanunun diğer büyükşehir belediyelerine de uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesinin son fıkrası ile, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verilmiştir. Maddede, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından, bir takım kayıt ve koşullar da öngörülebileceği yolunda herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak 27/022/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ve 02/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirtilmiş olup bir işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin bu Tebliğlerde yer alan hükümler esas alınarak yapılması gerekmektedir.
Bununla birlikte, söz konusu Tebliğler ile yalnızca döviz kazandırıcı faaliyet türleri belirlenmekle kalınmamış; ayrıca, döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazının gerektiği, söz konusu belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi istisnası uygulanmayacağı ve yatırımın Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olması gerektiği yolunda düzenleme yapılmış olup; bu düzenleme Kanunla verilen yetki aşılarak yapıldığından, hukuka aykırıdır.
Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden; kamu tüzel kişiliğine haiz bir kuruluş olan İSKİ'nin ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu ve İSKİ tarafından davacı ortaklık üzerinde bırakılan yapım işi ihale kararına ilişkin damga vergisinin ödenmesinden davacı ortaklığın sorumlu olduğu anlaşılmakla birlikte, davacıların uyuşmazlığa konu işin döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olması itibarıyla damga vergisinden istisna olduğu iddiası kapsamında ise; dosyada yer alan uyuşmazlığa konu ihaleye ilişkin idari şartnamenin incelenmesinden; davacıların oluşturduğu iş ortaklığına, İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresi (İSKİ) Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Avrupa 1. Bölge 2013 Yılı 5. Kısım Tünel İnşaatı İşi"nin; K-8311 yatırım proje numarasıyla yatırım programında yer aldığı ve yerli-yabancı isteklilere açık olduğu anlaşıldığından, yukarıda yer alan açıklamalarla dava konusu işin nevi ve ihale tarihinin de birlikte değerlendirilmesi sonucunda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu anlaşıldığından, aksi gerekçeyle davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/04/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.