Danıştay 3. Daire 2021/2587 Esas 2022/1706 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2587
Karar No : 2022/1706

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporu uyarınca 2014 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki saptamalardan sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığı yolunda somut tespit bulunmadığı, eksik incelemeye dayalı salınan vergi ve kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Ticari faaliyet kapsamında kazanç elde edilirken bu faaliyete yönelik gider yapılmasının olağan olduğu ve ticari kazancın tespitinde bunların indirilmesinin kabul edilmesi gerektiği, davacı tarafından beyan edilen yaklaşık 1.000.000 TL tutarındaki satışların vergi inceleme elemanınca gerçek kabul edildiği, düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan muhtasar beyannamesi özet tablosunda işçi ücretleri, kira ödemeleri ile muhasebeciye yapılan ödemelerin bulunduğunun anlaşıldığı, beyan edilen giderlerin nelerden kaynaklandığı ve bunların gerçek olup olmadığı yönünde raporda herhangi bir tespit bulunmadığından bu giderlerin muhtasar beyannamesinde belirtilen giderlere ait olduğunun ve bu giderlerin toplam satışları içerisindeki payının cüz'i kaldığı dikkate alındığında söz konusu giderlerin gerçek faaliyetine ilişkin olduğunun kabul edilmesi gerektiğinden, beyan edilen giderlerden 31.117,13 TL'sinin reddinde hukuka uygunluk bulunmadığından, temyiz isteminin, Bölge İdare Mahkemesi kararının, tarhiyatın, bu kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin 2014 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında, ... İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi ile ... Bilgisayar Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden almak suretiyle sattığı emtianın gerçek bir mal teslimine dayandığı, beyan edilen diğer satış ve alışların gerçek olmadığından beyanlardan çıkartıldığı, reddedilen alış tutarlarının toplam alışlar içerisindeki oranı hesaplanmak suretiyle 34.290,76 TL tutarındaki toplam giderlerin 31.117,13 TL'sinin de gerçek alış ve satışlara ilişkin olmadığından bahisle giderlerden tenzil edildiği, gerçek satışları haricinde davacıdan emtia aldığını bildiren mükelleflerce verilen Ba formu ile davacının defterlerinde kayıtlı tutarlar esas alınarak tespit edilen tutarlar üzerinden % 2 oranında komisyon geliri hesaplanarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda 2014 yılında çalıştırılan işçilere ödenen ücretler, mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemeler ile serbest meslek erbabına yapılan ödemeler için toplamda 3.971,53 TL tutarındaki verginin tevkif edilerek üçer aylık dönemler itibarıyla verilen muhtasar beyannamesinde beyan edildiği görülmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde safi kazancın tespitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirilmesinin kabul edileceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Kanunen kabul edilmeyen giderler indirim konusu yapılamayacağı gibi gerçekte yapılmadığı somut biçimde ortaya konulmuş giderlerin de indirimlerden çıkartılabileceği kuşkusuzdur.
Bu durumda, ilgili yılda davacı tarafından beyan edilen yaklaşık 26.8 milyon TL tutarındaki satışların 960.122,76 TL'lik kısmının gerçek olduğunun vergi inceleme elemanınca kabul edildiği dikkate alındığında, bu gerçek faaliyet kapsamında bir kısım giderlerin yapılması iktisadi ve ticari icaplara uygun düşeceğinden ve bu hususun aksinin de somut olarak ortaya konulamadığı ve beyan edilen giderlerin toplam satışlar içerisindeki payının cüz'i tutarda kaldığı göz önüne alındığında, destekleyici harici doneler olmaksızın gerçek olmayan alışların toplam alışlar içerisindeki oranı esas alınarak toplam giderler içerisindeki gerçek olmayan giderlere ulaşılmaya çalışılması gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesine uygun düşmediğinden dolayısıyla bu oranlama yapılmak suretiyle 31.117,13 TL tutarındaki giderlerin toplam giderlerden tenzil edilmesinde hukuka uygunluk görülmediğinden yazılı gerekçeyle tarhiyatın bu kısmı yönünden davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, ... TL tutarındaki giderin toplam giderlerden tenzil edilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 11/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının sahte fatura düzenlediği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, anılan vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.