Danıştay 4. Daire 2018/4746 Esas 2022/1905 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4746
Karar No : 2022/1905

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Grup Yatırım Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ortaklarınca taahhüt edilen sermaye borcunun ödenmemesi nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2011/12 dönemi gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu gelir (stopaj) vergisinin matrah yönünden bağlı olduğu 2011 yılı tekerrür hükümleri uygulanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı, Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırıldığından dava konusu cezalı tarhiyatta da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçe ile davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdarece, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının kurum temsilcisince Yönetim Kurulunca, ortakların taaahhüt ettiği sermayenin zamanında ödenmesi hakkında herhangi bir karar alınmadığı ve ortaklara bildirim yapılmadığı iddia edilmiş ise de; rapora ekli tutanağın 4 numaralı eki olan 05/06/2006 tarihli Ticaret Sicili Gazetesinde ilan sayfasında şirketin sermayesinin 10.000.000,00 TL'den 50.000.000,00 TL'ye çıkarıldığı, artırılan bu sermayenin 1/4 'ünün tescil tarihinden itibaren 3 ay içerisinde, kalanının ise 1/4 'ünün 31/12/2006, 1/4 'ünün 31/12/2007, 1/4' ünün de 31/12/208 tarihlerinde ödeneceğine dair karar alınarak Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği dolayısıyla sermaye artırım borcunun vadesinin belirlendiği hususu, Noterde tasdik edilerek ilan edildiğinden tahsil edilmeyen söz konusu tutarlar için "Kasa hesabı bakiyeleri" için uygulanan faiz oranında adatlandırılarak ödenmesi gerektiğinden mükellef kurumun 2012 yılı için hesaplaması gereken faiz miktarı hesaplanarak kurumun 2011/Aralık ayında muhtasar beyannamesinde 193 sayılı Kanun'un 94/6-b-i maddesi hükmüne göre dağıttığı kâr payı yönünden beyanda bulunmaması nedeniyle ortaklar tarafından tasarruf edilen 2.016.777,21 TL gelir (stopaj) vergisi matrahı üzerinden hesaplanan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunurlarsa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtildikten sonra, kurumların kendi ortaklarının da ilişkili kişiler arasında olduğu ifade edilmiş, "Emsallere uygunluk ilkesi", ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde tanımlanmış, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu belirtildikten sonra kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 2. bendinde; iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiş, aynı Kanunun 94. maddesinin 6. bendinin (b-i) alt bendinde; tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından, ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları düzenlenmiş,aynı Kanun'un 94/6-b-i maddesinde de, tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara dağıtılan 75. Maddesinin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16/1. maddesinde de; ticaret şirketlerinin de tacir olduğu, 18/2. maddesinde; her tacirin ticari faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde; tacirlerin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 128. maddenin 1. ve 7. bentlerinde; her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde ise dava, tazminat, ihtiyati tedbirle karşılaşılacağı, 129/1. maddesinde; zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren şirkete temerrüt faizi ödeneceği hükme bağlanmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı, kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemek olup örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının bulunması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen gelir (stopaj) vergisine ilişkin … tarih ve .. sayılı Vergi İnceleme Raporunda; dayanağı 1040/4 sayılı kurumlar vergisi raporuna da atıf yapılarak; ikamet amaçlı bina inşaatı ve otel vb. konaklama yerlerinin işletilmesi işi ile iştigal eden davacının, 2011 ve 2012 hesaplarının incelenmesi sonucunda 2011 hesap döneminde ortaklardan olan ödenmemiş sermaye alacağına yönelik hesaplanması gereken faizi hesaplamadığı, fatura düzenlemediği ve böylelikle finans hizmeti neticesinde hesaplaması gereken 2.016.777,21 TL'nin beyan dışı bırakıldığı tespitlerine yer verilmiş, anılan raporda özetle; dava konusu cezalı tarhiyatların şirket ortaklarının sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinden kaynaklandığı, bu doğrultuda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13.maddesi gereğince hesap döneminin son günü itibariyle ortaklara dağıtıldığı kabul edilen bu kâr üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/6-b-i maddesi uyarınca 2009/14592 sayılı BKK ile 03/02/2009 tarihinden geçerli olmak üzere %15 oranında vergi tevkifatı hesaplandığı, anılan rapordaki bu tespitlere dayanılarak da dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı görülmüştür.
Olayda; davacı şirket tarafından, ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye faiz hesaplanılmadığı görülmektedir. Oysa ki, Türk Ticaret Kanunu'nun yukarıda anılan hükümleri gereğince davacı şirket tarafından ortaklara verilen borç karşılığında faiz istemek hakkına olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörüldüğü, ticari şirketlerinin kâr elde etmek amacının asıl olduğu dolayısıyla davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı, ortakların taahhüdünü yerine getirmediği sermaye nedeniyle elde edilebilecek gelirinden davacı şirketin mahrum kaldığı ve mahrum kalınan gelir üzerinden de vergi tahakkuk ettirilmemesi neticesinde hazinenin de zararının doğduğu dikkate alındığında davacı şirket tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve bu tutardaki faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bırakıldığı anlaşılmaktır.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince bakılan davada, 2011 takvim yılına ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi dosyasına atıfla kabul kararı verilmiş ise de anılan dosyada, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı istinaf istemi ret kararı sonrasında temyiz aşamasında davacı şirketin, 7143 sayılı Kanundan yararlanmak üzere davadan feragati nedeniyle Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/10/2018 tarih ve E:2018/7835, K:2018/8896 sayılı karar verilmesine yer olmadığına kararı verilmiştir.
Bu durumda, davacı şirkete ortaklar tarafından ödenmeyen sermaye nedeniyle faiz hesaplaması yapılarak, bulunan matrah farkları üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte söz konusu matrah hesaplamasına dair ayrıntılı bilgi içeren … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu getirtilip incelendikten sonra karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.