Danıştay 4. Daire 2019/4331 Esas 2022/1909 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4331
Karar No : 2022/1909

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Kimya Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2018/1 dönemine ilişkin olarak yurt dışındaki müşteri için yapılan aracılık faaliyeti nedeniyle elde ettiği ithalat komisyonlarının hizmet ihracatı istisnası kapsamında tutulması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen beyanname üzerine tarh edilen katma değer vergisi tahakkuk işleminin iptali, fazladan ödenen katma değer vergisinin 213 sayılı Kanun'un 112/4. maddesi uyarınca ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak faizi ile birlikte iadesi, hesaplanan katma değer vergisi tutarı ile ödenen katma değer vergisi tutarı arasındaki fark olan tutarın devreden katma değer vergisi tutarına eklenmesi ve ödeme çıkan ilk dönemde iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu olayda davacının yaptığı aracılık faaliyetinden yurt dışında buluna firmanın hizmetten yurt dışında faydalandığı sonucuna ulaşıldığından ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesine dayalı olarak yapılan tahakkuk işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı, ihtirazi kayıtla ödenen dava konusu miktarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte iadesi gerektiği, kalan katma değer vergisinin devreden katma değer vergisine ilave edilmesi ve ilk dönemde iadesi isteminin ise henüz ortada vergi davasına konu edilebilecek yetkili makamlarca tesis edilmiş kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlemin mevcut olmadığı anlaşıldığından davanın bu kısmının esasının incelenmesine olanak bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1 numaralı bendinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde; hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler şeklinde tanımlandığı, 6. maddesinin (b) bendinde ise, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetin Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 11. maddesinin 1/a bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, 2. fıkrasında, bu istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite Maliye ve Gümrük Bakanlığının yetkili olduğu, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlere ilişkin şartları düzenleyen 12. maddesinin 2. fıkrasında ise bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için (a) bendinde; hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması, (b) bendinde, hizmetten yurtdışında faydalanılması koşullarına yer verildiği; yurtdışındaki müşteri tabirinin, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade edeceği belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11. maddesinin 2. fıkrasının dayanılarak yürürlüğe konulan mülga 26 seri nolu Genel Tebliğin "K-Hizmet İhracatı" başlığını taşıyan bölümünde, hizmet ihracatı istisnasından yararlanılabilmesi için, a) hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, b) fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi, c) hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi, d) hizmetten yurt dışında yararlanılması koşullarının birlikte gerçekleşmesinin zorunlu olduğu açıklanmış olup, mülga 30 seri nolu Genel Tebliğin (A) bölümünde ise, yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak, bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin, söz konusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonların, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edileceği belirtildikten sonra, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği "II-İstisnalar", "A-İhracat İstisnası" ve "2.Hizmet İhracı" başlığını taşıyan bölümünde ise hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kastın, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmaması gerektiği, yurtdışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetlerin, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmeyeceği ve KDV’ye tabi olması gerektiği belirtilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda açıklanan hükümleriyle getirilen genel kurala göre, hizmetin Türkiye'de yapılması, değerlendirilmesi veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması hallerinde katma değer vergisi yükümlülüğünün doğduğu, ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanma sonucu doğuran hizmetlerin varlığı halinde ise vergi istisnası söz konusu olmaktadır.
Öte yandan, Yasanın 12. maddesiyle getirilen istisna hükmü düzenlenirken sadece hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ile yetinilmeyip, hizmetten yurtdışında faydalanılması koşuluna yer verildiği, vergi yükümlülüğü yönünden hizmetin Türkiye'de faydalanılma halini öngören kural gözönünde tutulduğunda, 12/2 maddesinin (b) bendi hükmüyle münhasıran yurtdışında faydalanılmasını içeren daha özel bir koşulun arandığı, hizmetin yurtdışındaki müşteri için yapılmış olması şartını getiren (b) bendi hükmü yanısıra bu şekildeki bir düzenlemeye gidilmesindeki amacın gerçek ve tüzel kişiler tarafından yurtdışındaki müşterilere tamamen yurtdışında fayda sağlama şeklinde verilen temsilcilik, mümessillik, müşavirlik, mühendislik gibi hizmetlere yönelik bulunduğu sonucuna varılmaktadır.
Dosyasının incelenmesinden; davacı tarafından, 2018/1 dönemi için Türkiye'ye ithal edilen mallara ilişkin yurtdışındaki şirketlerden alınacak komisyonun 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olduğundan bahisle ihtirazi kayıtla katma değer vergisi beyannamesi verildiği, davalı idarece ithal olunan malların Türkiye'de tüketilecek olması nedeniyle hizmetten faydalanmanın da Türkiye'de olduğundan bahisle ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek söz konusu beyan üzerine tesis edilen tahakkuk işleminin iptali ve fazladan ödenen katma değer vergisinin 213 sayılı Kanun'un 112/4. maddesi uyarınca ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak faizi ile birlikte iadesi, kalan katma değer vergisinin ise devreden katma değer vergisine ilave edilmesi ve ilk dönemde iadesinin istenildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, yukarıdaki mevzuat hükümleri ve maddi olay birlikte değerlendirildiğinde yükümlü şirketin ihtirazi kayda konu ettiği faaliyetlerinin Türkiye'ye mal satmak isteyen yurtdışı firmalara müşteri bulma ve aracılık yaparak yurtdışı ve yurt içi firmalar arasında bağlantı sağlamak şeklinde olması nedeniyle, sözkonusu hizmetin yurt dışındaki müşterilerin Türkiye'deki müşterileri için yapılan aracılık mahiyetindeki bir hizmet olduğu, dolayısıyla bu hizmetlerden yurt içinde faydalanıldığının kabulü gerektiği ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 12. maddesinin 2/b bendinde öngörülen koşulun dava konusu olayda gerçekleşmediği sonucuna varıldığından, davalı idarece ihtirazi kaydın dikkate alınmaması suretiyle yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından vergi mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair vergi dava dairesi kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.