Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1284 Esas 2022/170 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1284
Karar No : 2022/170

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü - …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madencilik Kömür Gübre Pazarlama Nakliyat
ve Turizm Ticaret Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Karayolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, Karayolu Taşıma Yönetmeliği hükümleri kapsamında sahip olduğu yetki belgesini sözleşme ile kiraladığı araçlara tanımlamak suretiyle sözleşme amacı dışında araç sahiplerinden bu yolla kazanç elde ettiği ve bu nedenle gerçek durumu yansıtmayan kira sözleşmesi kapsamında yüklendiği maliyeti gerçekte yüklenmediği, bir kısım hasılatına yönelik fatura düzenlemesine karşın yasal defterlerine intikal ettirmediği, 2013 yılının Temmuz döneminde yapılan satış üzerine düzenlendiği bir adet faturayı beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitlerden hareketle elde edilen kazanç ve yasal defterlerine intikal ettirilmeyen faturalarda yer alan tutarın toplamı üzerinden hesaplanan katma değer vergisi dikkate alınmak; gerçek durumu yansıtmayan bir kısım kira sözleşmeleri kapsamında alınan faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilmek ve 2012 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisi azaltılmak suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2013 yılının Ocak ilâ Haziran, Ekim ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Nakliyecilik faaliyeti ile uğraşan davacı şirketin 2013 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Nakliyecilik faaliyeti kapsamında Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığınca L1 türü taşıma yetki belgesi verilen davacının özmal taşıt sayısının belli bir katına kadar araç kiralama imkanı bulunmaktadır.
ii. Bu kapsamda davacı şirket noter kanalıyla imzaladığı sözleşmelerle araç kiralamıştır.
iii. Davacıya araçlarını kiralayan araç sahiplerinin ifadesine başvurulmuştur. Adı geçen şahıslar sözleşme gereğince kira bedeli olarak şirket adına 12.000 TL (katma değer vergisi dahil 14.160 TL) fatura düzenlediklerini ayrıca davacı şirket ile yapılan pazarlık sonucu (yetkili belgelerin kullanılması karşılığında) 1.500 ilâ 4.000 TL tutarında belgesiz olarak ödeme yaptıklarını beyan etmiştir.
iv. 59 adet sözleşme kapsamında belgesiz alınan 177.000 TL'nin (3.000X59) davacı tarafından kayıtlara intikal ettirilmediği tespit edilmiştir.
v. Davacı şirket 65.396,10 TL tutarında elde ettiği hasılat için fatura düzenlemesine karşın yasal kayıtlarına intikal ettirmemiştir.
Sözü edilen tespitlerden hareketle vergi inceleme raporu uyarınca düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosuna istinaden 2013 yılının Ocak ilâ Haziran, Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.
Vergi inceleme raporunda tespit edilen matrah farkı davacı ile sözleşme yapan kişilerin ifadelerine dayanmaktadır. Bu ifadelerinin bir kısmı davacı şirket lehine olmasına karşın bir kısmı davacı şirket aleyhinedir. Bunların dışında davacı şirketin maliyetini yüksek göstermek için araç sahiplerinden fatura aldığına yönelik herhangi bir tespit bulunmamaktadır. Kaldı ki davacı şirket tarafından dava dosyasına sunulan banka çeklerinin incelenmesinden araç sahiplerine ödeme yapıldığı görülmektedir.
Bu durumda, vergi inceleme raporunda sadece araç sahiplerinin ifadesine dayanılarak araç sahiplerinden belgesiz olarak tahsil edilen tutarın ortalama bir hesaplaması yapılmak suretiyle davacı şirketin ilgili yılda maliyetlerini yükseltmek için söz konusu faturaları aldığı kabul edilmiş ise de söz konusu tespitlerden hareketle tespit edilen matrah farkına kesin ve somut bir tespite dayanmaksızın genelleme yöntemiyle ulaşılmıştır. Dolayısıyla davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan, tarhiyatın davacı tarafından faturası düzenlenen ancak yasal defterlere kaydedilmeyen kazançtan kaynaklanan kısmında (yukarıda "v" işaretli kısımdaki matrah farkı), anılan matrah farkının kayıt dışı bırakıldığının davacı tarafından kabul edilmesi nedeniyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle araç kiralayan kişilerin ifadelerine dayanılarak elde edildiği saptanan hasılattan doğan ve kiralama sözleşmeleri üzerine düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergisinin indiriminin reddedilmesinden kaynaklanan matrah farkına dayanılarak tarh edilen katma değer vergisini ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasını kaldırmış, 65.396,10 TL tutarındaki matrah farkından kaynaklanan cezalı tarhiyat yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/11/2018 tarih ve E:2015/10240, K:2018/10425 sayılı kararı:
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan ve mahkeme kararında özetlenen tespitler ışığında, tarhiyatın maliyetin yükseltilmesi amacıyla alınan faturalar ve belgesiz hasılattan kaynaklanan kısmı sözleşmeli araç sahiplerinin ifadeleri doğrultusunda değerlendirilmiştir. Buna göre davacı aleyhine olan ifadeler doğrultusunda maliyetin alınan faturalarla yükseltildiği ve belgesiz hasılat elde edildiği sonucuna varılmış ve bu nedenle tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmamıştır. Tarhiyatın sözleşmeli araç sahiplerinin davacının lehine olan ifadelere ilişkin kısmı yönünden ise davalının herhangi bir somut tespitte bulunmadan bu yönüyle matrah belirlediği görüldüğünden tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan doğan ve kiralama sözleşmeleri üzerine düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergisinin indiriminin reddedilmesinden kaynaklanan matrah farkına dayanılarak tarh edilen katma değer vergisinin ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, davacının temyiz istemini reddederek kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır. Ayrıca Daire, davacının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
Yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi üzerine dosyanın gönderildiği … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
... Vergi Mahkemesinin verdiği kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrası Danıştay Dördüncü Dairesince onanarak kesinleşmiştir.
Bu haliyle uyuşmazlık, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin 65.396,10 TL tutarını aşan matrah farkı üzerinden tarh edilen kısmının kaldırılması istemine ilişkindir.
Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporunda, ifade verenlerin isimlerinin de gizli kalması nedeniyle bu ifadelere ayrıntılı olarak yer verilmeyeceği belirtilmiş, vergilendirmede bu mükellef grubuyla yapılan görüşmeler sonucu oluşan kanaate dayanılmıştır.
Bu durumda, matrahın 65.396,10 TL tutarını aşan kısmı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatın, kesin ve hukuken kabul edilebilir somut bir tespite dayanmaksızın vergi inceleme raporunda isimlerine ve ifadelerine yer verilmeyen kişilerin ifadeleri üzerine inceleme elemanında oluşan kanaate göre yapıldığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi … Vergi Mahkemesinin ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ekinde yer alan ve tutanak altına alınan ifadelerde, davacı şirketin araç sahiplerinden kiralama hizmetini almadığı aksine araç sahiplerinden araçlarının L1 yetki belgesine kayıt edilmesi karşılığında belirli bir gelir elde ettiği hususunun beyan edilmesi karşısında davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların somut bir tespite dayalı olmadığından söz edilemeyeceği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile diğer bir dosyada uyuşmazlık konusu olan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi aynı maddi olaydan kaynaklanmakta olup iki farklı dosyada verilen ısrar kararı da aynı hukuki temele dayalıdır.
İnceleme esnasında … tarih ve … numaralı katma değer vergisi hariç 84.746,00 TL tutarındaki faturanın içeriğinde yer verilen 15.254,28 TL katma değer vergisinin ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde beyan edilmediği, anılan katma değer vergisi tutarının beyan dışı bırakıldığı tespit edilmiş, beyan tablosu yeniden düzenlenirken anılan faturanın içeriği katma değer vergisi de dikkate alınmıştır. Dava konusu cezalı tarhiyatın bir kısmı da anılan faturanın içeriğinde yer alan katma değer vergisinden kaynaklanmaktadır. Diğer taraftan, bu tespite kurumlar vergisine dair inceleme raporunda yer verilmemiştir.
Yukarıda belirtilen maddi olay yönünden bağlılık karşısında davacı adına tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması yolundaki ısrar kararına yöneltilen temyiz incelemesini sonuçlandıran Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/03/2022 tarih ve E:2020/1290, K:2022/176 sayılı kararında yer verilen "Düşünce" yazısında açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda, cezalı tarhiyatın ısrar kararına konu kısmı hakkında yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmektedir. Öte yandan, inceleme elemanınca, cezalı tarhiyatın davacının katma değer vergisi yönünden beyan dışı bıraktığı tespit edilen … tarih ve … sayılı faturadan kaynaklanan kısmı yönünden Vergi Mahkemesince herhangi bir hüküm kurulmaması yargılama usulune uygun düşmemiştir.
Ayrıca cezalı tarhiyatın bir kısmı 2012 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından, 2012 yılına ilişkin Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatın bir kısmı ise 2011 yılının Aralık döneminden; 2011 yılının Şubat ilâ Nisan, Haziran ilâ Eylül, Aralık dönemine ilişkin cezalı tarhiyatın bir kısmı ise 2010 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanmaktadır. Bu nedenle 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin davanın reddi yolunda kesinleşen tutarı ile aynı yıllara ait cezalı tarhiyatların kaldırılması yolundaki ısrar kararlarının Kurul kararıyla bozulması üzerine verilecek kararların sonucu dikkate alınarak oluşturulacak 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin katma değer vergisi beyan tablolarının yeni hukuki durumunun yeniden verilecek kararda cezalı tarhiyatın konu unsuru yönünden yapılacak değerlendirme sırasında gözetileceği tabiidir.
Bu nedenlerle ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dava konusu 2013 yılının Ocak ilâ Haziran, Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2013 yılına ait bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi aynı maddi olaydan kaynaklanmakta olup her iki cezalı tarhiyat yönünden de verilen ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe aynı doğrultudadır.
Ancak katma değer vergisi tarhiyatı ile kurumlar vergisi tarhiyatı sebep unsuru yönünden … tarih ve … numaralı katma değer vergisi hariç 84.746,00 TL tutarındaki fatura yönünden farklılaşmaktadır.
Davacı adına aynı maddi olay nedeniyle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/03/2022 tarih ve E:2020/1290, K:2022/176 sayılı kararıyla bozulmuştur.
Temyize konu ısrar kararının, Kurulun söz konusu bozma kararında yer alan hukuki değerlendirme ve esaslar doğrultusunda yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.
Ayrıca, vergi inceleme raporunda davacı tarafından … tarih ve … sayılı faturanın içeriğinde yer alan katma değer vergisinin (15.254,28 TL) beyan dışı bırakıldığı tespit edilmiş ve bu vergi yeniden düzenlenen beyan tablosunda dikkate alınmıştır. Dolayısıyla cezalı tarhiyatın bir kısmı anılan faturadan kaynaklanmaktadır. Bu durum karşısında Vergi Mahkemesince 2577 sayılı Kanun'un 22 ve 24. maddelerinde yer verilen usul hükümlerine aykırı karar verilmiş olması nedeniyle yeniden verilecek kararda anılan maddelere uygun şekilde inceleme yapılarak cezalı tarhiyatın bu kısmı yönünden de karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, dava konusu cezalı tarhiyatın bir kısmı, 2012 takvim yılının Aralık döneminden 2013 yılının Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanmaktadır. 2012 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/03/2022 tarih ve E:2020/1197, K:2022/168 sayılı kararıyla bozulmuştur. Ayrıca 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin katma değer vergisi tarhiyatlarının davanın kısmen reddi yolunda kararlar üzerine tahakkuk eden ve bu kararların kısmen onanması nedeniyle kesinleşen kısımları da bulunmaktadır. Bu nedenle yeniden verilecek kararda, söz konusu bozma kararı üzerine verilecek kararın sonucu ile 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarının anılan dönemlerine ilişkin katma değer vergisi tarhiyatlarının tahakkuk ederek kesinleşen kısımları ve bozma kararı üzerine hüküm altına alınan kısımları göz önüne alınarak dava konusu cezalı tarhiyatın konu unsuru yönünden hukuka uygunluğunun yeniden değerlendirileceği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 02/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.