Danıştay 4. Daire 2018/1551 Esas 2022/903 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1551
Karar No : 2022/903


TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Elektromekanik Enerji Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13/d maddesine istinaden gerçekleştirmiş olduğu bir kısım yatırım teşvik belgesi kapsamındaki teslimlerinin sahte belgelere dayandığı ve ayrıca sahte belge düzenleyip kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle re'sen tarh edilen 2011/8,9,10,11. dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması ve … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; davacı şirket ile ilişkili olan ve organizasyon içinde yer alan firmaların 2011 ve 2013 yıllarında da birbirlerine fatura düzenleyerek haksız yere KDV iadesi aldıklarının ve incelemelere 2011 yılının da dahil edilmesi gerektiğinin anlaşılması üzerine davacı şirketin, 2011 yılı hesap ve işlemlerinin sınırlı olarak incelenmesi neticesinde 13/12/2016 tarihinde görüş ve öneri raporundaki tespitler dikkate alınarak davacı adına … sayılı vergi tekniği raporu ve … sayılı vergi inceleme raporlarının düzenlendiği ve bu raporlar dayanak alınarak tarhiyatların yapıldığının anlaşıldığı, olayda; davacı şirketin 2011 yılı defter ve belgelerinin ibrazı için düzenlenen … tarihli ve … sayılı yazının, şirketin dava dilekçesinde ve Ticaret Sicil Gazetesi'nde yer alan ve işyeri adresi olan "… Bulv., No:… , … Blok, Kat:… , D:… , … " adresinde memur eliyle yapılmaya çalışılan tebligata ilişkin olarak adreste bulunulamamasının 213 Sayılı Kanunda yer alan hükümlere göre usulüne uygun olarak tutanak haline getirilmemiş olması, şirket adresinde şirket yetkilisi haricinde tebligatı alacak memur veya müstahdemin olup olmadığı hususuna ilişkin tutanakta herhangi bir bilgiye yer verilmemesi, söz konusu yazının tebliğe çalışıldığı tarihten çok kısa bir süre sonra 20/12/2016 tarihinde aynı adreste şirket yetkilisine ulaşılarak imzaya davet yazısının tebliğ edilebilmiş olmasından, defter belge ibraz yazısına ilişkin tebligatın usulüne uygun olarak yapılmadığı ve dolayısıyla tebligat yapılamadığından bahisle defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılmadan harici verilerden hareketle fazla ve yersiz katma değer vergisi iadesi alınması amacıyla sahte belge düzenleme faaliyeti yürüttüğü kabul edilerek haksız yere alınan KDV'nin iadesi amacıyla davacı şirket hakkında re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık görülmediği, davacı şirket tarafından hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun iptali istemine ilişkin olarak ise, anılan raporun, ön hazırlayıcı işlem niteliğinde, tek başına hukuksal sonuç doğurmayan, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğinde olmadığı dolayısıyla vergi tekniği raporunun esasının incelenmesi olanağı bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından … tarih ve … sayılı defter ve belge isteme yazısının davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, davacı şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, vergi inceleme raporunda ve bu raporlara dayanak alınan görüş ve öneri raporunda davacının kanuni temsilcisinin ortak ve yöneticisi olduğu, sevk ve idaresindeki 20 ilişkili firma ile haksız ve fazla KDV iadesi alabilmek için Ba ile ithalatı varmış gibi gösterildiği, incelemeye alındıktan sonra ise ilişkili oldukları firmalardan alımlarını kayıt ve beyanlarından çıkarmaya çalıştıkları, ilişkili firmalardan … Elektrik hakkında lisans aldığı EPDK tarafından emsallerinin çok üstünde ve fazla harcama gösterdiği, Hes projelerinin bir çoğunun tamamlanmadığı, firmaların kendi aralarında 120- Alıcılar, 320-Satıcılar hesaplarını kullanarak ters kayıtla hesaplarını kapattıkları, davacı şirketin organizasyon dahilinde komisyon geliri amacı gütmeden fazla ve yersiz katma değer vergisi iadesi almak amacıyla sahte belge düzenleme faaliyetini yürüttüğünün anılan raporlarla tespit edildiği belirtilerek kabule ilişkin vergi mahkemesi hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin reddi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29.maddesine göre; mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin aynı Kanunun 34/1. maddesinde belirtildiği üzere alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmış, 13/d maddesinde ise yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimlerinin teslim ve hizmetlerin vergiden müstesna olduğu (şu kadar ki yatırım teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir...) hükmüne yer verilmiş, 32. maddesinde ise; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11, 12, 13, 14 ve 15. Maddeleri uyarınca (tam istisna) vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur. " şeklinde kural getirilmiştir.
1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre makine ve cihazlar, üretimde kullanılan her türlü makina ve cihazlarla bunların eklentilerinin bu amaçla kullanılan taşıma gereçlerinin vergiden müstesna olan anılan kanunun 13/d. maddesindeki yatırım teşvik belgesi kapsamında olan makine ve teçhizat olduğu belirtilmiş, söz konusu istisna yönünden makina ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetleri ifade ettiği, istisnadan faydalanılabilmesi için o malın yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makine- teçhizat niteliği taşıması bu makine- teçhizatın kullanıldığı faaliyetlerin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerden oluşması gerektiği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinde; bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiş, 229. maddesinde de ispatlayıcı kağıtlardan en başta gelenin, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı gösteren emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Bilindiği üzere, hizmetin ifası veya mal tesliminin gerçekliğinin yanısıra, faturaların malı bizzat teslim eden veya hizmeti gerçekleştiren tarafından düzenlenmesi geçerliliği yönünden zorunludur. Yukarıda yer verilen kanun maddeleri ve mevzuatın birlikte değerlendirilmesinden, vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili faturalarda vb. gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı öngörülmüştür. Ayrıca en başta, alış belgelerindeki katma değer vergisinin indirime konu edilebilmesi için alış faturası veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi, belgelerin usulünce defterlere kaydedilmesi bunun yanısıra söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2011, 2012,2013, 2014 ve 2015 yılı hesap ve işlemlerinin incelemeye yetkili müfettişlerce, 6736 sayılı Kanun'un 5/3-e bendi gereğince, artırım talebinde bulunulan dönemler için iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklı olduğundan, katma değer vergisi iadesi ile sınırlı olarak incelenmesi üzerine düzenlenen çok sayıda vergi tekniği, vergi inceleme ve görüş öneri raporlarının davacı hakkında yapılan cezalı tarhiyatların dayanağını oluşturduğu görülmektedir.
Olayda, … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu ve tarhiyat dönemi olan 2011/ 8,9,10,11 dönemleri için … tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile ... sayılı Vergi İnceleme Raporlarının düzenlendiği görülmüştür. Sözü edilen 2011 dönemine ilişkin raporlarda özetle; elektrik üretimi, yenilenebilir enerjilerle ilgili HES projelerinin gerçekleştirilmesi faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin, 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 13/d maddesine istinaden 2011/Ağustos ile Kasım dönemlerinde gerçekleştirmiş olduğu yatırım teşvik belgesi kapsamındaki teslimlerinden doğan katma değer vergisi alacağı nedeniyle incelenmesi istenilmiş, yapılan incelemede; mükellefin, anılan Kanunun 13/d maddesi kapsamında ilişkili şirketleri adına düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı zira, düzenlediği faturaların sahte olduğu, ilgili dönemlerde ilişkili şirketlerin oluşturdukları organizasyon kapsamında birbirlerine yüksek tutarlı faturalar düzenleyerek haksız ve fazladan KDV iadesi alınmasının amaçlandığı, yatırım teşvik belgeli olan mükellefin, ilişkili firmalardan alınan ve yasal defterlerinde yapılmakta olan yatırımlar hesabına alınan, KDV hesaplanmadan yapılan teslimlerin gerçeği yansıtmadığı, mükellef şirketin tam istisna kapsamında ilişkili şirketlere tam istisna kapsamında teslimleri nedeniyle düzenlenen faturalarının tamamının sahte olduğu ve 2011/8 ila 11 dönemlerine dair iade taleplerinin tamamen reddedilmesi gerektiği ve haksız yapılan iade işlemi için de 213 sayılı Kanun'un 30/6. maddesi uyarınca geri alınması gerektiği tespit ve önerilerine yer verilmiştir.
Her ne kadar Mahkemesince davacının 2011 hesap ve işlemleri incelenmesiyle ilgili dönem defter ve belgelerinin incelenmesi amacıyla düzenlenen … sayılı yazının, usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği gerekçesi ile kabul kararı verilmiş ise de ihtilafı oluşturan tarhiyatın nedeninin defter ve belge ibraz etmeme olmadığı, tam istisna kapsamında yapılan teslimlere ilişkin olarak, ilişkili firmalarla birbirlerine sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız ve fazladan katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle tarhiyatların önerildiği anılan raporlarda anlaşılmaktadır.
Olayda, 2014 ve 2015 dönemlerine ilişkin bu dosyadaki raporlarda da dayanak alınan … tarihli ve … sayılı görüş ve öneri raporlarının dönemleri farklı olsa da düzenlendiği tarihin bu dosya konusu vergi tekniği raporu ile inceleme raporundan öncesi olduğu ve davacı firmanın ortakları ve yöneticileri ile ilişkili firmaların yöneticilerinin aynı kişiler olduğu, aradaki organizasyonu şematik olarak 2014 yılı öncesi hakkında da bir takım veri ve tespitleri içerdiği, davacının inceleme konusu dönemleri ve faaliyetlerinin bütünsel anlamda örüntü oluşturduğu ve birbirinden bağımsız değerlendirilemeyeceği göz önünde bulundurularak tarhiyatın dayanağı ve nedeni olarak gösterilen dosya içinde mevcut "görüş ve öneri", vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarının birlikte değerlendirilerek olayın esası hakkında karar verilmesi gerektiğinden vergi mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının kaldırılması isteminin reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/02/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.