Danıştay 4. Daire 2020/1886 Esas 2022/148 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1886
Karar No : 2022/148

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Yapı İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2012 yılı kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunun davacıya ihbarnameler ekinde tebliğ edilmediği ve bu nedenle davacının savunma hakkının engellendiği anlaşıldığından cezalı tarhiyatta ve cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamamlanmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; olayda, inceleme elemanınca davacının maliyet hesaplarını şişirmek maksadıyla 2012 yılında faturalarını kullandığı öne sürülen ve eleştiri konusu yapılan 3 firma olan ...Orman Ürünleri Madencilik İnşaat Tic. Ltd. Şti, ...İnşaat Elektrik Mak. Tic. Ltd. Şti ve ...Orman ve Tarım Ürünleri San. Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında, sözkonusu firmaların tamamının ilgili yılda düzenledikleri tüm faturaların sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiğinin belirtildiği, bu firmalarca düzenlenen faturaların tamamının işbu davaya konu tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporuyla da sahte olduğu hususunun aynen benimsendiği, buna mukabil raporun 12. sayfasında ...İnşaat Elektrik Mak. Tic. Ltd. Şti.'ye ait faturalardaki malların ise gerçekten alınmış olduğunun kabul edilmesi gerektiğinin belirtildiği ve matrah belirlenirken dikkate alınmadığı, yani firmanın hem düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunu kabul edip, hem de davacıya düzenlediği faturalar muhteviyatı malların gerçekten alınmış olduğunu kabul etmenin çelişkili ve keyfi bir değerlendirme olduğunun tartışmasız olduğu, buna göre, hangi kriterlere istinaden ...ve ...firmalarından alınan faturaların sahte, ...firmasından alınan faturaların gerçek kabul edildiğinin belli olmadığı, dolayısıyla vergilendirmeye dayanak matrah belirlenmesi işleminin hukuksuz ve keyfi yorumlarla yapıldığı dikkate alındığında dayanaksız ve çelişkili yorumlarla, eksik ve yetersiz incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyat ile kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. İstinaf isteminin belirtilen gerekçelerle reddine ve sonuç olarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan tarhiyat ile kesilen cezaların yerinde olduğu ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu' nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispat edilebileceği, şu kadarki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlandığı, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, aynı Kanunun 359. maddesinde, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgenin ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılmasının da kaçakçılık suçunu oluşturacağı, 344. maddesinde ise, 359. maddede yazan fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde üç kat vergi ziyaı cezası kesileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2011 ila 2013 yıllarına ilişkin işlemlerinin sahte belge kullanma yönünden incelenmesi sonucu ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunun, 2012 yılı kurumlar vergisine ilişkin ...tarih ve ...sayılı Vergi İnceleme Raporu ve 2012 yılı katma değer vergisine ilişkin ...tarih ve ...sayılı Vergi İnceleme Raporunun düzenlendiği, bu raporlarda davacının 2011 ila 2013 yıllarında hakkında vergi tekniği raporu bulunan toplamda 12 mükelleften fatura aldığının tespit edildiği, ilgili yıllara ilişkin kurumlar vergisi matrahları belirlenirken söz konusu faturaların tamamının maliyetlerden çıkarılması halinde davacının brüt kârlılık oranının %212, %126 gibi yüksek rakamlara ulaşması nedeniyle ve ayrıca davacının uzun süredir faaliyette olduğu, genelde kamuya yapılan inşaat işlerinde taşeron olarak faaliyette bulunduğu anlaşıldığından 12 mükelleften alınan faturalar gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmasa da davacının söz konusu ticari faaliyetini idame ettirmesi için gerçek alışları ve maliyeti bulunduğunun da kabulü gerektiğinden hareketle davacının faaliyet alanı olan inşaat sektöründeki kârlılık oranının muhtelif ticaret odaları tarafından %15-30 civarı olarak hesaplandığı da dikkate alınarak 2011 ila 2013 yıllarında eleştiri konusu yapılan faturaların alındığı 12 mükelleften 8'inden alınan faturalara konu malların (başka mükelleflerden) gerçekten satın alındığının kabulü ve kurumlar vergisi matrahlarının hesaplanmasında gider olarak kabul edilmesi gerektiğinden bahisle 4 mükellefin düzenlediği faturalar dikkate alınarak ilgili yıllara ilişkin kurumlar vergisi matrahlarının belirlendiği ve bu matrahlar üzerinden cezalı kurumlar vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, ayrıca katma değer vergisi yönünden ise 2011-2013 yıllarına ilişkin olarak 12 mükelleften alınan tüm faturalara konu katma değer vergisi indirimleri reddedilerek bulunan matrahlar üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu kapsamda, 2012 yılına ilişkin olarak, davacının ilgili yılda hakkında vergi tekniği raporu bulunan Avcılar Vergi Dairesi mükellefi ...Orman Ürünleri Madencilik İnşaat Metal Tic. Ltd. Şti., Beylikdüzü Vergi Dairesi mükellefi ...İnşaat Elektrik Makina Oto Yedek Parça ve Pet. Ürün. Tic. Ltd. Şti. ile Düzce Vergi Dairesi mükellefi ...Orman ve Tarım Ürünleri Tekstil Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. firmalarından fatura aldığı, 2012 yılı kurumlar vergisi matrahı hesaplanırken de ...İnşaat Elektrik Makina Oto Yedek Parça ve Pet. Ürün. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara konu tutarların maliyet unsuru olarak kabul edildiği, 2012 yılı kurumlar vergisi matrahının ...Orman Ürünleri Madencilik İnşaat Metal Tic. Ltd. Şti. ile ...Orman ve Tarım Ürünleri Tekstil Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar üzerinden belirlendiği görülmektedir.

Ayrıca davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun maliyetlere ilişkin değerlendirme kısmında, davacı şirket tarafından ...Orman Ürünleri Madencilik İnşaat Metal Tic. Ltd. Şti. ile ...Orman ve Tarım Ürünleri Tekstil Sanayi ve Tic. Ltd. Şti.'ye gönderilen havale ve eft bilgilerinin açıklama kısımlarında fatura düzenleyen iki şirketin adı yazılsa da gönderilen tutarların büyük kısmının davacı şirket yetkilisi ... hesabına gönderildiğinin ve Rıdvan Burnaz hesabından da faturalardan bağımsız ve ilgisiz kişilerin hesaplarına para gönderildiğinin tespit edildiği ve davacı ile iki mükellef arasındaki ödeme ilişkisinin fiktif olduğunun anlaşıldığına yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, Vergi Dava Dairesince her ne kadar hangi kriterlere istinaden ...ve ...firmalarından alınan faturaların sahte, ...firmasından alınan faturaların ise gerçek kabul edildiğinin belli olmadığı, çelişkili yorumlarla, eksik ve yetersiz incelemeye dayalı olarak tarhiyat yapıldığı gerekçesiyle karar verilmiş olsa da, uyuşmazlıkta her üç firmadan alınan faturalarında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı kabul edilmekle birlikte, kurumlar vergisinin safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve davacı şirketin ticari faaliyetini idame ettirmesi için gerçek alışları ve maliyeti bulunduğunun da kabulü gerektiğinden hareketle ...İnşaat Elektrik Makina Oto Yedek Parça ve Pet. Ürün. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara konu tutarlar maliyet ve gider olarak kabul edilirken, davacı şirket tarafından fiktif ödemeler yapıldığı tespit edilen ...Orman Ürünleri Madencilik İnşaat Metal Tic. Ltd. Şti. ile ...Orman ve Tarım Ürünleri Tekstil Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara konu tutarların ilgili yıldaki maliyetlerden çıkarılarak matrah belirlenmesinde hukuka aykırılık, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle Vergi Dava Dairesince, ...Orman Ürünleri Madencilik İnşaat Metal Tic. Ltd. Şti. ile ...Orman ve Tarım Ürünleri Tekstil Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporları incelenerek söz konusu faturaların gerçek bir ticari ilişkiye dayanıp dayanmadığı, ayrıca tespit edilen matrahın davacının faaliyet alanı olan inşaat sektöründe Danıştayın yerleşik içtihatlarıyla belirlenen %20 kârlılık oranı da dikkate alınarak yerinde olup olmadığı hususları yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Yeniden verilecek kararda özel usulsüzlük cezası ve tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan vergi ziyaı cezası yönünden de ayrıca değerlendirme yapılması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/01/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:
Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, hangi kriterlere istinaden ...ve ...firmalarından alınan faturaların sahte, ...firmasından alınan faturaların ise gerçek kabul edildiğinin belli olmadığı, çelişkili yorumlarla, eksik ve yetersiz incelemeye dayalı olarak tarhiyat yapıldığı gerekçesiyle karar veren Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının ilgili yılda hakkında vergi tekniği raporu bulunan Avcılar Vergi Dairesi mükellefi ...Orman Ürünleri Madencilik İnşaat Metal Tic. Ltd. Şti., Beylikdüzü Vergi Dairesi mükellefi ...İnşaat Elektrik Makina Oto Yedek Parça ve Pet. Ürün. Tic. Ltd. Şti. ile Düzce Vergi Dairesi mükellefi ...Orman ve Tarım Ürünleri Tekstil Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. firmalarından fatura aldığı, 2012 yılı kurumlar vergisi matrahı hesaplanırken de ...İnşaat Elektrik Makina Oto Yedek Parça ve Pet. Ürün. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara konu tutarların maliyet unsuru olarak kabul edildiği, 2012 yılı kurumlar vergisi matrahının ...Orman Ürünleri Madencilik İnşaat Metal Tic. Ltd. Şti. ile ...Orman ve Tarım Ürünleri Tekstil Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar üzerinden belirlendiği görülmektedir.
Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Dava Dairesi tarafından verilen kararda ise, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler incelenmeden ve düzenlenen faturaların gerçek bir ticari ilişkiye dayanıp dayanmadığına karar verilmeden, matrahın hukuka aykırı şekilde belirlendiği gerekçesiyle karar verildiği dikkate alındığında eksik incelemeye dayalı olarak karar verildiği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak verildiği anlaşılan Vergi Dava Dairesi kararının, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına gerekçe yönünden katılmıyorum.